Науковий вісник України | Наукові статті та публікації

О. С. Білоконь,
Головний відділ податкової міліції ДПІу м. Полтава

У статті розглянуто зміст злочинної діяльності щодо незаконного відшкодування податку на додану вартість та запропоновано заходи щодо мінімізації зазначених правопорушень.

In the article the substance of criminal activity concerning illegal VAT returns is considered. The measures of negative impact decreasing of such activity are proposed.

Ключові слова: податок на додану вартість, податковий кредит, бюджетне відшкодування, способи вчинення незаконного відшкодування податку на додану вартість, заходи протидії.

Ухилення від сплати податків та вчинення інших злочинів у сфері господарської діяльності завдають значної матеріальної шкоди державним інтересам. У 2008 р. підрозділами податкової міліції ДПА України було встановлено 5,7 тис. злочинів, пов’язаних з несплатою податків (у 2007 р. 6,9 тис. злочинів), але при цьому питома вага викритих тяжких злочинів зросла з 54,2 % (3,7 тис. злочинів) у 2007 р. до 79 % (4,5 тис. злочинів) у 2008 р. [1]. Значні суми грошових коштів, отриманих від вчинення злочинів, стають надбанням організованих злочинних угруповань та є фінансовим підґрунтям поширення тіньової економіки в Україні. За даними Департаменту податкового контролю юридичних осіб ДПА України, сума донарахувань за актами перевірок у 2008 р. зросла на 1,1 млрд грн (на 31 %) порівняно з 2007 р. та становила 4,6 млрд грн [2].

Останнім часом досить поширеними стали факти зловживань у сфері відшкодування із державного бюджету податку на додану вартість. У 2008 р. лише підрозділами податкової міліції було попереджено незаконне відшкодування із Державного бюджету України податку на додану вартість на суму 5,1 млрд гривень (у січні 2009 року на 524,4 млн грн). За зібраними матеріалами було порушено 617 кримінальних справ за фактами безпідставного завищення відшкодування ПДВ (у січні 2009 р. порушено 64 кримінальні справи) [3]. У цілому органи державної податкової служби України у 2008 р. попередили незаконне відшкодування податку на додану вартість на 7 605,2 млн грн [4].

Існуючі проблеми з адмініструванням податку на додану вартість більшою мірою пов ’язані з недосконалістю чинного податкового законодавства, яке визначає порядок сплати податків та отримання бюджетного відшкодування ПДВ. Неможливість здійснення належного контролю за адмініструванням податку на додану вартість викликано також значною кількістю суб ’ єктів підприємництва-платників ПДВ, які обліковуються в органах державної податкової служби. За даними ДПА України (Управління реєстрації та обліку платників податків), станом на 1 лютого 2009 р. в органах державної податкової служби перебував на обліку 319 451 платник податку на додану вартість, з них 279 799 - юридичних осіб та 39 652 - фізичні особи-підприємці. Найбільшу кількість платників податку на додану вартість зареєстровано у м. Києві - 75 111 платник (у т.ч. юридичних осіб - 71 630) [5].

У наукових дослідженнях зазначеній проблемі приділена значна увага. Більшість наукових робіт присвячено питанням сплати ПДВ платниками податків та його адміністрування органами державної податкової служби [6]. Існують лише окремі публікації, які фрагментарно розглядають зміст злочинної діяльності щодо незаконного відшкодування податку на додану вартість, запобіганню вчиненню злочинів, розслідуванню фактів безпідставного завищення податкового кредиту з ПДВ [7].

Метою нашого дослідження є аналіз діяльності правоохоронних та контролюючих органів (переважно підрозділів податкової міліції та податкової інспекції) та виокремлення типових ознак, способів вчинення злочинної діяльності щодо незаконного відшкодування податку на додану вартість і типових слідів злочину, які стали поширюватися на сучасному етапі. В умовах дефіциту Державного бюджету України підвищення ефективності діяльності правоохоронних та контролюючих органів щодо протидії фактам незаконного відшкодування податку на додану вартість є досить актуальною проблемою.

Податок на додану вартість для податкової системи України, з одного боку, є одним із найбільш бюджетоутворюючих податків. За даними ДПА України, до Державного бюджету України у загальному обсязі надходжень надходить близько 30 % податку на додану вартість, що становило у 2008 р. 45 млрд грн (2007 р. - 36 548,5 млн грн; 2006 р. - 30 640,4 млн грн відповідно). Загальна сума зібраного податку на додану вартість органами державної податкової служби і Державної митної служби України у 2008 р. становила 124,4 млрд грн [8]. Динаміка мобілізації органами державної податкової служби надходжень податку на додану вартість у 1996-2008 рр. до Державного бюджету України відображена на рис. 1.

З іншого боку, цей податок створює найбільше проблем в організації його адміністрування органами державної податкової служби. У 2008 р. за актами документальних перевірок та ухвалених органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень зменшено заявлені до відшкодування суми ПДВ на 26,4 млн грн (у січні 2009 р. - 13,3 млн грн), донараховано податкові зобов’язання на суму 342,9 млн грн (у січні 2009 р. - 92,9 млн грн), за довідками фахівців і висновками експертів встановлено нанесені державі збитки на суму 602,4 млн грн (у січні 2009 р. - 29,9 млн грн) [3].

Така ситуація з обсягами адміністрування податку на додану вартість склалася не тільки в Україні. Майже у всіх країнах Європи ПДВ є одним із найбільш бюджетоутворюючих податків і його надходження становлять близько 10 % ВВП (рис. 2). У Російській Федерації щорічні надходження ПДВ до бюджету становлять більше 35-40 %, що становило у 2005 р. - 6,8 % ВВП (2004 р. - 6,4 %; 2003 р. - 6,7 %; 2002 р. - 7,0 % відповідно) [9].

Чинне податкове законодавство України (а також багатьох інших країн) передбачає та надає право суб’єктам підприємницької діяльності, за результатами звітного періоду, відшкодовувати (тобто отримувати на розрахунковий рахунок СПД) суми податку на додану вартість, які раніше були сплачені постачальнику в ціні товару (робіт, послуг). Відповідно до вимог підпункту 7.7.1 пункту 7.1 ст. 7 Закону України „Про податок на додану вартість” суми податку, що підлягають сплаті до бюджету або його відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, що виникли у зв’язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду. Суб’єктам підприємницької діяльності податок на додану вартість відшкодовується із державного бюджету у разі, якщо за результатами звітного періоду така сума має від’ємне значення. Тобто закон передбачає можливість повернення суб’єктам господарювання податку на додану вартість, який був ними сплачений раніше та повинен був надійти до державного бюджету. У 2008 р. органами державної податкової служби України фактично відшкодовано на рахунки суб’єктам підприємництва 34 408,5 млн грн. Порівняно з 2007 р. приріст сум становить 15 539,6 млн грн, або 83 % [10].

Податковим кредитом, який враховується при обчисленні суми відшкодування ПДВ, є сума, на яку платник податків має право зменшити податкове зобов’язання з ПДВ звітного періоду. Податковий кредит відповідного звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків у звітному періоді у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Бюджетним відшкодуванням є сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку на додану вартість (пункт 1.8 ст. 1 Закону України „Про податок на додану вартість”). На відмінну від податкового кредиту законодавче визначення бюджетного відшкодування податку на додану вартість пов’язане із сплаченими платником сумами податку на додану вартість. Таке визначення повністю відповідає загальному визначенню відшкодування як компенсації матеріальних збитків, понесених витрат.

Виходячи із тлумачення норм законодавства (пункт 1.8 ст. 1 Закону України „Про податок на додану вартість”) право на бюджетне відшкодування сум податку на додану вартість може виникати лише у разі фактичної сплати сум ПДВ, а не у разі наявності самого факту існування зобов’язання сплатити ПДВ у ціні товару. Необхідно погодитися з думкою О. Гордіна, який зазначає, що „ ... повертається виключно така частина сплачених коштів, яка утворилась у зв’язку з надлишковою сплатою податків” [12].

Неузгодженість окремих положень чинного податкового законодавства, а також відсутність єдиної судової практики застосування положень законодавства щодо відшкодування ПДВ призводить до значних фінансових втрат держави та сприяє поширенню фактів злочинної діяльності. Практика свідчить про відсутність єдиного підходу до процедури застосування судами норм матеріального права. Так, незважаючи на ухвалу Верховного Суду України у справі № 33/509 від 17 жовтня 2005 р. за позовом ТОВ „КИИОК” до ДПІ у Шевченківському районі м. Києва, в якій зазначено, що право на бюджетне відшкодування виникає лише при фактичній сплаті сум цього податку, суди приймають рішення про відшкодування із бюджету податку на додану вартість без наявності фактичної сплати ПДВ до бюджету. Нерідко встановлюються факти корупційних дій суддів, які без наявності доказів приймають рішення про відшкодування на користь платників податків сум ПДВ. Корумповані судді у злочинному механізмі відшкодування ПДВ відіграють важливу роль, оскільки для правопорушників створюють умови отримання „із повітря” десятків мільйонів гривень під виглядом повернення раніше сплачених податків.

Наприклад, про відсутність єдиної практики застосування матеріальних норм права свідчать дані щодо розглянутих справ на користь органів державної податкової служби (за позовом ТОВ „Агросервіс” до державної податкової інспекції у Калиновському районі м. Донецька [12], за позовом ТОВ сільськогосподарського підприємства „Нібулон” до державної податкової інспекції у м. Миколаєві, відділення державного казначейства у м. Миколаєві про стягнення бюджетної заборгованості у розмірі 8 810 172,00 грн [13]).

Аналогічні рішення можна навести щодо прийняття рішень про відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість на користь платників податків (за позовом ВАТ „Гідросила” до Кіровоградської об’єднаної державної інспекції та відділення Державного казначейства у м. Кіровограді про стягнення з Державного бюджету України бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за листопад 2003 р. у розмірі 424 991,87 грн [14]).

Розвиток підприємницької діяльності, „завойовування” закордонних ринків створив для окремих суб’єктів підприємництва умови для незаконного збагачення на несплаті податків, у тому числі на незаконному відшкодуванні із державного бюджету податку на додану вартість. Необхідно зазначити, що відповідно до норм податкового законодавства суб’єкти підприємництва, належні суми повернення (відшкодування) із державного бюджету податку на додану вартість можуть враховувати для погашення податкових зобов’язань за звітний період (наступних податкових періодів), так і отримати грошові кошти із державного бюджету на розрахунковий рахунок підприємства. Відповідно до зазначеного вище і розподіляється спрямованість злочинної діяльності. Одні способи злочину спрямовані на створення уяви про завищення сум ПДВ як податкового кредиту і відповідно для погашення податкових зобов’язань з ПДВ за звітний період. У даному випадку грошові кошти із державного бюджету фактично суб’єкту підприємництва не надходять, а незаконно завищені суми податкового кредиту дозволяють зменшити податкові зобов’язання зі сплати ПДВ за звітний період.

Такий напрям злочинної діяльності значно поширився на сучасному етапі, оскільки надає можливість платникам податків, на власний розсуд, „регулювати” сплату податків суб’єктом підприємництва у звітному періоді. Зазначені вище дії характеризують зміст злочину, відповідальність за вчинення якого передбачена ст. 212 КК України як ухилення від сплати податків.

Іншим напрямом злочинної діяльності щодо зловживань зі сплатою податку на додану вартість є подання до податкової інспекції за місцем реєстрації суб’єкта підприємництва податкової декларації із завищеними даними про суми податку на додану вартість, які підлягають фактичному поверненню із державного бюджету (через відділення Державного казначейства) на розрахунковий рахунок суб’єкта підприємництва. У разі позитивного вирішення питання про надходження коштів на розрахунковий рахунок суб’єкта підприємницької діяльності (СПД) (за наявності ознак безпідставного завищення сум податкового кредиту з ПДВ) ми можемо говорити про ознаки злочину проти власності (ст. 190, ст. 191 КК України).

В окремих випадках для підвищення показників контрольно-перевірочної роботи співробітники органів державної податкової служби штучно завищують дані про безпідставні заяви до відшкодування податку на додану вартість. Так, перевіркою прокуратури Миколаївської області було встановлено факт підробки співробітниками податкових органів податкових декларацій про безпідставне відшкодування ПДВ від імені реальних суб’єктів підприємницької діяльності [15].

Аналіз практики діяльності правоохоронних і контролюючих органів свідчить про наявність значної кількості різних способів незаконного зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість та різні підходи до визначення юридичної кваліфікації вчинених діянь. Останнім часом махінації з незаконним відшкодуванням із державного бюджету перетворилися на високоприбутковий вид бізнесу. Практика свідчить про факти незаконного відшкодування ПДВ на десятки мільйонів гривень. Так, директор одного із луганських підприємств безпідставно отримав із бюджету як відшкодування податку на додану вартість на суму понад 30 млн грн на фіктивних операціях придбання великої партії гранульованого шлаку. Для уникнення відповідальності в подальшому була спроба проведення фіктивного банкрутства підприємства [16].

Аналіз практики діяльності підрозділів податкової міліції та літературних джерел [17] свідчить, що найбільш поширеними способами безпідставного завищення сум податку на додану вартість, які підлягають відшкодуванню на розрахунковий рахунок суб ’ єктам підприємництва або безпідставного завищення податкового кредиту з ПДВ є:

документальне оформлення продажу товару через декілька підставних підприємств (фіктивних фірм) перед здійсненням експортної операції за межі митної території України для збільшення ціни товару та відшкодування податку на додану вартість;

виконання експорту товару за межі митної території України лише на папері (фіктивний експорт) без фактичного вивезення товару;

імпорт товару на митну територію України за заниженими цінами;

експорт малоцінного обладнання під виглядом дорогоцінного;

реалізація товару на митній території України за цінами, які нижче цін його придбання;

створення фіктивного податкового кредиту за допомогою фіктивних підприємств;

використання в злочинному механізмі вертикально-інтегрованих компаній;

використання так званої „каруселі” - оформлення експорту товару, який повертається контрабандним шляхом на митну територію України з наступним оформленням його експорту.

Зловживання у сфері відшкодування податку на додану вартість створюють проблеми в діяльності добросовісних суб’єктів підприємництва, які не можуть на законних підставах отримати відшкодування ПДВ і позбавляються обігових коштів. Це викликає стагнацію підприємницької діяльності і відповідно зменшення надходжень до бюджету держави, зокрема таких, як податкові платежі. З іншого боку, існують проблеми з відшкодуванням податку на додану вартість, із заборгованістю держави перед суб’єктами підприємництва за минулі періоди, а також нерівномірними надходженнями податків за окремими регіонами. В окремих регіонах країни суми, які були заявлені суб’єктами господарювання до відшкодування, були значно вищими, ніж суми ПДВ, які надійшли до бюджету (2006 р. у Луганській області: надійшло 1 млрд 26 млн грн, заявлено до відшкодування - 1 млрд 787 млн грн; у Запорізькій області: надійшло 1 млрд 63 млн грн; заявлено до відшкодування - 1 млрд 136 млн грн). Станом на 1 березня 2007 р. суб’єктам підприємницької діяльності із Державного бюджету України за їх заявками не було відшкодовано 8,1 млрд грн, оскільки недостатньо було коштів для його відшкодування.

Органами державної податкової служби проводиться робота щодо зменшення заборгованості із відшкодування ПДВ та забезпечення його відшкодування у встановлені законодавством терміни. У 2008 р. забезпечено зменшення залишків невідшкодованих сум заявок з порушенням термінів на 1 163,1 млн грн, що склало 28,1 %. При загальному зростанні у 2008 р. заявлення до відшкодування ПДВ на поточні рахунки суб’єктів підприємництва на 18 191,3 млн грн (71 %) фактично було відшкодовано на рахунки платників податків 34 408,5 млн грн [4].

Для зменшення у підприємницькій діяльності прояву незаконного відшкодування податку на додану вартість пропонуються такі заходи:

удосконалення чинного законодавства, яке визначає порядок сплати та відшкодування податку на додану вартість стосовно відміни нульової ставки ПДВ за операціями щодо експортування (пересилання) товарів (робіт, послуг) за межі митної території України;

усунення корупційних ризиків у діяльності податкових органів, Державної митної служби України щодо фактів фіктивного експорту;

усунення можливості проведення так званих безтоварних операцій, які спрямовані лише на створення думки про здійснені господарські операції та переведення грошових коштів у готівку і відповідно усунення можливості обігу безтоварних податкових накладних;

удосконалення діяльності органів державної податкової служби щодо мінімізації можливості державної реєстрації та діяльності фіктивних суб’єктів підприємництва, з використанням яких вчиняється більшість правопорушень, пов’язаних з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість;

автоматизація процесів адміністрування податку на додану вартість та здійснення контролю за надходженнями та відшкодуванням податку на додану вартість „в реальному часі”;

заборона здійснення відшкодування податку на додану вартість суб’єктам підприємництва у разі його фактичного ненадходження до бюджету від постачальників продукції.

Мінімізація фактів незаконного відшкодування із бюджету податку на додану вартість можлива лише у комплексному підході до вирішення зазначеної проблеми, що стосується, в першу чергу, удосконалення чинного законодавства та усунення прогалин, які дозволяють „заробляти” окремим суб’єктам підприємництва на крадіжках коштів із державного бюджету та відповідної організації діяльності органів державної податкової служби щодо адміністрування ПДВ і контролю за діяльністю платників податків.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

Майже у півтора рази зросла кількість викритих тяжких злочинів у сфері оподаткування завдяки зміні пріоритетів у роботі податкової міліції / Повідомлення прес-служби ДПА України. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/ article?art_id=167955&cat_id=45661

Податківці зменшили кількість планових перевірок суб’єктів господарювання на 20 відсотків / Повідомлення прес-служби ДПА України. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=211291&cat_id=45661

Податкова міліція „накопала” в „податкових ямах” 5,1 млрд гривень. [Електронний ресурс].  Режим доступу : http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article;jsessionid=7D8402- B91E0B5E7F579BB5D403AD8C1A?art_id=210617&cat_id=45661

У 2008 році упереджено незаконне відшкодування понад 7,6 млрд грн ПДВ. Повідомлення прес-служби ДПА України. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.sta.gov.ua/ control/uk/publish/article?art_id=211103&cat_id=45661

В органах державної податкової служби на обліку перебуває понад 319 тисяч платників ПДВ. Повідомлення прес-служби ДПА України. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=200127&cat_id=45661

Паянок Т. Моделі ПДВ в експертно-орінтованій економіці / Т. Паянок // Економіст. – 2007 - № 12. - С. 52-55; Скрипник А., Паянок Т. Фискальная эффективность и возможные пути реформирования НДС в Украине / А. Скрипник, Т. Паянок // Экономика Украины. – 2007 - № 4. - С. 29-42.

Довбаш Р. С. Злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ: криміналістична характеристика та проблеми кваліфікації / Р. С. Довбаш // Науковий вісник Київського національного університету внутрішніх справ. - 2007. - № 3. - С. 215-222; Вахитов Р. Международный опыт борьбы с уклонением от уплаты НДС / Р. Вахитов // Ваш налоговый адвокат. - 2004. - № 1 (27). - С. 103 - 106; Евдокимов С. Г. Использование недостатков механизма уплаты и возмещение налога на добавленную стоимость в целях хищения государственного имущества и уклонения от уплаты налогов / С. Г. Евдокимов // Юридическая мысль. - 2001. - № 6. - С. 75-85; Лисенко В., Дзісяк О. Незаконне відшкодування із державного бюджету ПДВ / В. Лисенко, О. Дзісяк // Вісник прокуратури. - 2007. - № 9 (75). - С. 96 - 104.

У 2008 році упереджено незаконне відшкодування понад 7,6 млрд. грн. ПДВ. Повідомлення прес-служби ДПА України. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http:// www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=211103&cat_id=45661

Собираемость НДС: структурные аспекты, проблемы и варианты решения - Центр макроэкономического анализа и краткосрочного прогнозирования. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.forecast.ru/_ARCHIVE/Analitics/NDS2006/2006-05-23nds.pdf

У 2008 році упереджено незаконне відшкодування понад 7,6 млрд. грн. ПДВ. Повідомлення прес-служби ДПА України. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http:// www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=211103&cat_id=45661

Гордін О. Я. Правове регулювання відшкодування податку на додану вартість // Форум права. -2008. -№ 2. - С. 80. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/ e-journals/FP/2008-2/08gojndv.pdf

Справа № 1-830/05. - Архів Вищого Адміністративного Суду України.

Справа № 1/67 від 12.07.2005 р. - Архів Одеського апеляційного господарського суду.

Справа № 2-17/05. - Архів Вищого Адміністративного Суду України.

Налоговая разоблачила своих сотрудников, которые занимались приписками НДС. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.proua.com/news/2009/02/05/164109.html

Затримано директора фірми, який „нагрів” державу на 30 мільйонів гривень та тривалий час переховувався від слідства. Повідомлення прес-служби ДПА України. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=- 210784&cat_id=45661

Лисенко В. В. Ухилення від сплати податків: виявлення та розслідування / Лисенко В. В., Задорожний О. С., Дзісяк О. П. - К. : Видавництво „Істина”, 2008.—216 с.; Довбаш Р. С. Спосіб незаконного відшкодування податку на додану вартість : криміналістичний аналіз / Р. С. Довбаш // Вісник Запорізького юридичного інституту Дніпропетровського державного університет внутрішніх справ. - 2007. - № 2. - С. 207-217.