Науковий вісник України | Наукові статті та публікації

В. В. Лисенко,
доктор юридичних наук,

О. С. Задорожний, кандидат юридичних наук,

П. І Заруба,
кандидат юридичних наук, Національний університет ДПС України

У статті на основі практичних матеріалів підрозділів по боротьбі з корупцією в органах ДПС України подано характеристику корупційних діянь, які виникають під час проведення перевірок діяльності суб ’єктів підприємництва, наведено їх види та запропоновано шляхи мінімізації їх поширення.

In the article on the basis ofpractical materials ofsubsections on a fight against a corruption description of corruption acts, which arise up during the leadthrough of verifications of activity of subjects enterprises, resulted their kinds and offered ways of minimization of their distribution, is given in the organs of DPS of Ukraine.

Ключові слова: корупція, діяння, суб ’єкти підприємництва.

У чинному законодавстві категорія „корупційне діяння” певним чином виписана та розкрита. Разом з тим слід врахувати позицію професора М. І. Мельника [1] стосовно того, що недосконалість передбаченого Законом України „Про боротьбу з корупцією” підходу щодо визначення корупційних діянь і певна парадоксальність описаної ситуації пояснюються досить просто. Вони мають, так би мовити, термінологічну обумовленість, оскільки були породжені проблемою вибору терміна для назви описаних вище діянь. Поява самих же діянь у Законі України „Про боротьбу з корупцією” стала результатом компромісу між членами робочої групи з підготовки зазначеного Закону. Термін „корупційні діяння” для назви зазначених корупційних проявів було вибрано для того, щоб відмежувати їх від інших правопорушень корупційного характеру, які передбачались як цим, так і іншими законами.

Стосовно доктринального тлумачення необхідно зазначити, що науковці по-різному трактують дане поняття. Основні підходи до розуміння корупційних діянь можна звести до наступного:

як підкуп - продажність державних службовців;

як зловживання владою або посадовим становищем, здійснене з певних особистих інтересів;

як використання посадових повноважень, статусу посади, а також її авторитету для задоволення особистого інтересу або інтересів третіх осіб;

як елемент (ознака) організованої злочинності.

Мельник М. І. пише: „Корупційними можуть бути визнані лише такі неправомірні діяння, вчинені особою, наділеною владою чи відповідними посадовими повноваженнями, спрямованими на задоволення корисливого або іншого особистого інтересу такої особи або інтересу третіх осіб. Наявність інтересу є обов’язковим (необхідним) для визнання неправомірної чи неетичної поведінки корупційною і, крім усього іншого, свідчить про умисний характер корупційних діянь. Неправомірність або/і неетичність діянь посадової особи та спрямованість їх на задоволення особистого інтересу чи інтересу третіх осіб, по суті, визначають правові межі корупції. Іншими словами, саме названі ознаки виступають основними критеріями віднесення тих чи інших діянь посадової особи до категорії корупційних” [2].

Аналіз міжнародно-правових документів також свідчить про існування різних підходів розуміння корупції та корупційних діянь. Так, у Резолюції „Практичні заходи боротьби з корупцією”, розповсюдженій на VIII Конгресі ООН по запобіганню злочинності (Гавана, 1990 р.), корупція визначається як „порушення етичного (морального), дисциплінарного, адміністративного, кримінального характеру, що проявилися в протизаконному використанні свого службового становища суб’єктом корупційної діяльності”. Інший документ ООН (Довідковий документ про міжнародну боротьбу з корупцією) формулює поняття корупції як „зловживання державною владою для одержання вигоди в особистих цілях”.

Проте, незважаючи на розмаїття у розумінні та тлумаченні цих термінів, корупційні діяння в нашій державі, особливо в такій сфері, як оподаткування, є поширеними. Про масштаби корупції свідчить і те, що за різними оцінками, до 6,5 % від своїх середньорічних доходів підприємці в Україні витрачають на хабарі посадовим особам. Експерти Світового банку оцінюють річну суму хабарів в Україні на рівні двомісячного торгового обороту країни.

Необхідно зазначити, що під час проведення перевірок діяльності суб’єктів підприємництва виникають певні корупційні ризики. Більше того, цей етап операційної діяльності органів державної податкової служби є одним із найбільш ризикованих щодо виникнення „неслужбових” ситуацій та скоєння зловживань співробітниками органів ДПС. Це, по-перше, пов’язано з тим, що на цьому етапі здійснюється найбільше контактів із платниками податків. Ці контакти пов’язані із перевіркою діяльності суб’єктів підприємництва, виявленням правопорушень, донарахуванням податків, зборів, (інших обов’язкових платежів) та фінансових санкцій у зв’язку із виявленими порушеннями податкового законодавства. Зазначене і є головним чинником (умовою) виникнення ризику корупційних діянь.

У 2007 році зусилля органів ДПС були спрямовані на проведення перевірок суб’єктів господарювання, які при значних обсягах валових доходів сплачують незначні суми податків, використовуючи при цьому схеми мінімізації сплати податків, великих (бюджетоформуючих) платників податків і платників податків, які заявляють до відшкодування з бюджету значні суми податку на додану вартість.

За результатами проведених перевірок донараховано 3 500 млн грн, з яких до бюджету надійшло 1 500 млн гривень. У процесі перевірок щодо правомірності заявлених суб’єктами господарювання до бюджетного відшкодування сум ПДВ упереджено відшкодування з бюджету безпідставно заявленого ПДВ у сумі 5 849,6 млн грн, донараховано 189,5 млн грн ПДВ та застосовано фінансових санкцій на суму 122,1 млн гривень [3].

Разом з тим спрямованістю співробітників, які проводять перевірку діяльності суб’єктів підприємництва, є встановлення порушень чинного податкового законодавства. Спрямованістю ж суб’єктів підприємництва є, навпаки, діяльність щодо протидії виявленню порушень і застосування за порушення відповідних фінансових (штрафних) санкцій. У процесі вирішення цих суперечностей і проявляються факти зловживань службовим становищем. Так, упродовж 2007 р. відносно службових осіб органів державної податкової служби та за фактами вчинення злочинів за матеріалами Управління по боротьбі з корупцією порушено 241 кримінальну справу [4].

Практика виявлення та розслідування зазначених деліктів свідчить, що правоохоронним органам бракує повноти нормативного регулювання, науково-методичного забезпечення, а заходи щодо вдосконалення законодавства з питань боротьби з корупцією мають фрагментарний характер.

Суб’єктам підприємництва значно вигідніше вирішити питання з окремим співробітником податкових органів, ніж платити нараховані суми податків, зборів (інших обов’язкових платежів) та фінансові (штрафні) санкції. Наприклад, під час перевірки дотримання вимог податкового законодавства суб’єкту підприємницької діяльності донараховано 100 тис. грн до сплати раніше несплачених податків (практика діяльності податкових органів свідчить, що останнім часом все частіше виявляють факти ухилень від сплати податків понад 1 млн грн). Для прикладу можна також навести дані про те, що протягом 2007 року здійснено 3 374 перевірки суб ’ єктів господарювання, за результатами яких порушено 448 кримінальних справ.

Також ініційовано понад 1 тис. документальних перевірок суб’єктів господарювання - великих платників податків, за результатами яких порушено 252 кримінальні справи за фактами ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах.

Забезпечено оперативне супроводження 1,6 тис. перевірок суб’єктів господарювання кредитно-фінансової сфери, у процесі яких виявлено більше 1,5 тис. порушень податкового законодавства, за матеріалами перевірок порушено 245 кримінальних справ.

У червні поточного року працівники відділу по боротьбі з корупцією в органах ДПС ДПА у Херсонській області викрили факт зловживання службовим становищем працівниками головного відділу податкової міліції ДПІ у м. Херсоні. Так, під час проведення планової документальної перевірки у травні-червні 2007 року працівники податкової міліції ДПІ у м. Херсоні виявили, що підприємство мало взаємовідносини з постачальниками - суб’єктами господарювання, які або вже припинили свою діяльність на підставі рішення суду, або звітували до податкових органів про відсутність господарської діяльності, чи взагалі не звітували.

Незважаючи на виявлені порушення податкового законодавства, а також використовуючи надані повноваження всупереч інтересам служби, податківці не відобразили факти взаємовідносин вказаного підприємства з суб’єктами господарської діяльності, що мали ознаки фіктивності, а також не визначили податкові зобов’язання з податку на додану вартість на суму понад 3 млн гривень. Прокуратурою Херсонської області порушено кримінальну справу.

У разі донарахування податків застосовуються штрафні (фінансові) санкції. Відповідно суб’єкту підприємництва необхідно буде сплатити до бюджету значно більшу суму, ніж донараховану. Вона може бути, залежно від терміну несплати та ще деяких обставин, досить значною. Відповідно у платника податків виникає вибір: чи сплатити таку велику суму коштів до бюджету (а в окремих випадках ще можна бути притягнутим до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків за ознаками ст. 212 КК України), чи за значно меншу суму „вирішити” це питання із особами, які проводять документальну перевірку. Зазначена вище альтернатива не є постійною і не обов’язково може існувати у всіх випадках виявлення фактів порушень чинного законодавства. Однак ми розглядаємо можливість виникнення таких фактів і повинні проаналізувати їх. Тим більше, що такі ситуації є найбільш поширеними на цьому етапі операційної діяльності органів державної податкової служби.

Розглядаючи далі цю ситуацію, потрібно зазначити, що у особи (осіб), яка проводить перевірку, виникає проблема вибору: отримати незаконну грошову винагороду у значних розмірах чи встановити порушення податкового законодавства. В окремих випадках переважає пропозиція щодо отримання грошової винагороди або хабара в іншій формі. Умовою, що певною мірою сприяє зазначеному вище, є те, що порушення податкового законодавства під час документальної перевірки встановлюються за допомогою документальних даних (первинних документів, бухгалтерських реєстрів та ін.). Відповідно, відсутність таких документів дозволить уникнути відповідальності платнику податків. Це і є головними чинником у виборі протиправної поведінки співробітниками податкових органів. Тобто він погоджується на „вирішення” питання, а суб’єкт підприємництва приховує або знищує документи первинного та бухгалтерського обліку. У багатьох випадках оправданням цього є заява в правоохоронні органи про факт викрадення документів та інших цінних речей (в окремих випадках навмисно виконується підпал у приміщенні, де зберігаються документи, під виглядом пошкодження електромережі або електроприладів). Цей факт ще більше додає впевненості у можливості отримання хабара співробітником, який проводить перевірку, та те, що можна уникнути відповідальності у разі контрольної перевірки (повторної перевірки або перевірки через деякий час).

В окремих випадках проявляється ця ситуація у тому, що факти порушень чинного податкового законодавства повністю не приховуються, а лише зменшуються донараховані суми податків і відповідно фінансових (штрафних) санкцій. У таких випадках приховуються факти порушень податкового законодавства за окремі звітні періоди, посилаючись на відсутність документів обліку. Інколи особи, що перевіряють діяльність суб’єкта підприємництва, не зазначають факти правопорушень за окремі звітні періоди за наявності документів обліку, хоча це є підставою для притягнення до кримінальної відповідальність за службову недбалість (за наявності відповідних ознак) у разі перевірки іншим складом ревізорів.

Типова ситуація виникнення ризику корупційного діяння має своє поширення у двох напрямах. Перший, який ми розглядали вище, коли суб’єкт підприємницької діяльності пропонує певну грошову винагороду співробітнику органів державної податкової служби за приховування виявлених правопорушень. Другий напрям, це коли співробітник податкового органу, який виявив порушення податкового законодавства, сам пропонує „вирішити” питання, що виникли. Тобто він пропонує за приховування факту правопорушення отримати від суб ’ єкта підприємництва певну винагороду. В окремих випадках друга ситуація виникає не тільки із ситуації вчинення правопорушення платником податків. Складність та постійна зміна податкового законодавства викликають значні труднощі у його розумінні. Цим станом інколи і користуються особи, що проводять перевірку діяльності суб’єктів підприємництва. Вони навмисно створюють ситуацію як би порушення податкового законодавства та вимагають певну винагороду за „вирішення” цього питання.

По-іншому ситуація виникнення корупційного діяння може проявлятися не тільки у приховуванні фактів порушень податкового законодавства. Іншим видом може бути надання консультації платнику податків по конкретному випадку порушення чинного податкового законодавства з метою запобігання відповідальності. Ними формулюються скарги у відділи апеляції та інші підрозділи податкової служби з метою незгоди з рішенням перевіряючих. Надається також допомога у формулюванні скарги до господарських судів з метою признання недійсним рішення податкових органів.

Як підтвердження розглянутої ситуації, можна навести статистичні дані щодо притягнення до відповідальності співробітників органів державної податкової служби. Так, за результатами проведених 4 782 службових розслідувань і перевірок (за 2006 рік - 4 236), до дисциплінарної відповідальності притягнуто 2 534 посадові особи (за 2006 рік - 1 650 осіб), у тому числі звільнено зі служби 220 податківців (за 2006 рік - 121) [6].

Проведення оперативних перевірок діяльності суб’єктів підприємництва ще більше має ризик виникнення неслужбових ситуацій. Це пов’язано з тим, що під час оперативної перевірки проводиться контроль за діяльністю платників податків з питань дотримання ними встановленого порядку розрахунків із споживачами за готівку з використанням електронних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг, грошових документів, ліміту готівки в касі і її використання при розрахунках за товари, роботи, послуги, наявність свідоцтва про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності, ліцензій, торгових патентів, інших спеціальних дозволів на використання окремих видів підприємницької діяльності та наявність марок акцизного збору, а також обстеження виробничих, складських, торгових та інших приміщень, які використовуються як юридична адреса.

Виникнення ризику зловживань службовим становищем під час оперативної перевірки викликано тим, що протиправна діяльність у таких випадках майже ніде не фіксується. Це і є основним чинником, який впливає на поширення корупційних діянь у цій сфері. Співробітниками податкової служби встановлюється певне порушення, наприклад, порушення правил готівкового обігу. Ці порушення повинні бути зафіксовані в акті перевірки. Однак акт перевірки про встановлені порушення може не складатися. Відповідно, це порушення не буде відображено ні в яких документах. Тобто, зловживаючи службовим становищем, може не складатися акт перевірки, а питання „вирішується” на рівні корупційних діянь. Так, як і в попередній ситуації щодо проведення документальних перевірок, пропозиція вирішити питання „неофіційно” може надходити від суб’єкта підприємницької діяльності або безпосередньо від осіб, які проводять перевірку. У таких ситуаціях платник податку та співробітник податкового органу вирішують питання, що виникло, за домовленістю. Платнику податку в таких ситуаціях більш вигідно вирішувати питання щодо порушення чинного законодавства безпосередньо з особою, яка встановила це порушення. Тобто він сплатить значно меншу суму за ту, яку він би сплатив у разі законного вирішення питання. Платникам податків така ситуація вигідна і тому вони погоджуються на її вирішення так.

Шляхи мінімізації виникнення ризиків корупційних діянь під час проведення перевірок діяльності суб ’ єктів підприємництва такі:

Зменшити (мінімізувати) вплив окремих чинників на виникнення корупційних діянь може здійснення комплексу нормативно-правових та організаційних заходів. Зазначені заходи повинні охопити як порядок проведення документальних перевірок, так і безпосередньо діяльність щодо проведення перевірок дотримання суб’єктами підприємництва вимог законодавства про податки. Комплексний підхід до вирішення цієї проблеми повинний також включати певні моменти, які відносяться до профілактики протиправної діяльності співробітників податкових органів. Це, зокрема, стосується підбору кадрів та відповідної виховної роботи.

Однак особливої уваги у вирішенні суперечностей цієї проблеми все ж потребує удосконалення порядку проведення перевірок діяльності суб’єктів підприємництва та операційної діяльності щодо безпосереднього проведення перевірок.

Головними шляхами зменшення ризиків виникнення корупційних діянь на цьому етапі могли б бути:

посилення контролю за діяльністю осіб, які проводять перевірку діяльності суб’єктів підприємництва, з боку керівництва відділу, де працюють ці особи;

оперативний контроль за проведенням документальних та інших перевірок, а в окремих випадках забезпечення оперативного супроводу діяльності ревізорів (оперативні підрозділи протидії корупції);

посилення контролю за діяльністю ревізорів з боку осіб, за дорученням яких проводиться перевірка діяльності суб’єктів підприємництва;

використовуючи досвід діяльності податкової служби Російської Федерації впровадити контрольні перевірки після проведених перевірок ревізорами (такі перевірки проводяться вибірково за наявності оперативної інформації про можливість зловживань та приховування фактів порушення податкового законодавства);

посилення оперативного забезпечення відбору платників податків для наступного податкового контролю;

створення єдиної інформаційно-аналітичної системи (центрального, регіонального та місцевого рівнів), яка б забезпечувала можливість накопичення необхідної інформації про конкретного платника податків та використання її для проведення документальних перевірок та для якісного відбору платників податків для наступного податкового контролю;

створення механізму обміну даними, отриманими в результаті проведення оперативно- розшукових заходів щодо діяльності окремих суб’єктів підприємницької діяльності між підрозділами податкової міліції та податкової інспекції;

посилення роз’яснювальної роботи про можливість оперативних підрозділів у виявленні правопорушень (у т. ч. спеціальних підрозділів, які займаються виявленням фактів зловживань службовим становищем, вчинених співробітниками податкових органів);

забезпечення участі у проведенні документальних та інших перевірок діяльності суб ’ єктів підприємництва співробітників різних підрозділів;

забезпечення роз’яснення положень чинного кримінального законодавства щодо наявності складу злочину, передбаченого ст. 364, ст. 367, ст. 368 КК України та ін., у разі вчинення корупційних діянь;

доведення до співробітників податкових органів даних про виявлені порушення, вчинені співробітниками цих органів та застосовані заходи впливу (результати судового розгляду справ щодо співробітників податкових органів на всій території України);

доведення до відома статистичних даних щодо притягнення до відповідальності (адміністративної, кримінальної) співробітників податкових органів.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

Мельник М. І. Корупція : сутність, поняття, заходи протидії : монографія / Мельник М. І. - К.: Атіка, 2001. - С. 141-142.

Мельник М. І. Корупція: сутність, поняття, заходи протидії : монографія / Мельник М. І. - К.: Атіка, 2001. - С. 134.

Звіт про виконання Плану основних питань економічної та контрольної роботи Державної податкової адміністрації' України на 2007 рік (додаток 2 до наказу ДПА України від 07.02.2007 р. № 63) [Електронний ресурс] // Офіційний сайт Державної податкової адміністрації України. - Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/tax/control/uk/publish/article?art_id=1028- 52&cat_id=45661

Інформаційно-аналітична довідка про стан боротьби з корупцією в органах державної податкової служби за 2007 р. // За даними ДПА України.

Зловживати службовим становищем не вдасться // За даними ДПА України.

Інформаційно-аналітична довідка про стан боротьби з корупцією в органах державної податкової служби за 2007р. // За даними ДПА України.