Науковий вісник України | Наукові статті та публікації

С. Г. Зицик,
Національний університет ДПС України

У статті розкрито значення поняття податково-процесуальних норм як засобу забезпечення матеріальних норм. Сутність податкового процесу визначено як послідовність процесуальних дій податкового органу. Запропоновано здійснити процесуально-правове врегулювання оскарження рішень органів державної податкової служби шляхом розміщення податково-процесуальних норм у проекті Податкового кодексу України.

The article deals with a tax-processual standards concept as a means of maintenance of material norms. The very essence of tax process is sequence of tax organ processually actions. It is proposed to make processually-legal regulation of the appeal of the state tax service organs resolutions in a way of arrangement tax-processually standards in the project of the tax code of Ukraine.

Ключові слова: податковий процес, оскарження, рішення, спір, узгодження.

Правові відносини щодо надходження до бюджетів усіх рівнів сум податкових зобов’язань виникають між фіскальними органами і платниками податків. У процесі реалізації цих відносин залежно від різних причин іноді порушуються права платників податків. Трапляються випадки, коли нарахування податкових зобов’язань здійснюється податковими органами не досить об’єктивно. Допускаються випадки неякісного проведення документальних та оперативних перевірок, оформлення їх матеріалів, неоднозначне та множинне трактування податкового законодавства, не враховуються роз’яснення ДПА України та рішення судових органів. Реалізація та відновлення порушених прав неефективні без належної юридичної охорони і захисту. Необхідність у цьому настає тоді, коли має місце порушення прав або виявляється реальна чи потенційна перешкода до їх здійснення. Отже, питання закріплення у законодавстві дієвих та ефективних способів захисту прав платників податків завжди є актуальними. Іншими словами, у сфері публічно-правових відносин нерідко виникають спірні питання між органами виконавчої влади, з одного боку, та фізичними і юридичними особами - з іншого. Їх предметом є рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, які, на думку іншої сторони адміністративно-правових відносин, порушують її права чи охоронювані законом інтереси.

Вирішення конфліктів (спорів) між державною податковою службою та громадянами здійснюється у регламентованих правовими нормами процесуальних формах. Одним із механізмів врегулювання конфліктів і формою захисту суб’єктивних прав фізичних та юридичних осіб є оскарження рішень, дій та бездіяльності органів виконавчої влади в адміністративному порядку (адміністративне оскарження).

Податково-правові норми містяться у достатньо великій кількості наказів постанов, розпоряджень, частина з яких є доповнюючими, в деяких трапляються суперечності. За загальним правилом, підзаконні нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить законам. Цієї позиції дотримуються і судді при вирішенні адміністративних справ.

Проте нормативні акти ДПА України як центрального органу виконавчої влади є обов’язковими для використання податковими органами, в тому числі при розгляді скарг платників податків, тому для правильного та однозначного застосування податкових норм необхідно їх впорядкувати, кодифікувати та чітко викласти податково-процесуальні норми.

У юридичній літературі погляди вчених на роль і місце податкового процесу суттєво відрізняється. Одні вважають, що податковий процес охоплюється адміністративним процесом, інші відносять його до податкового і фінансового права. Російські адміністративісти розглядають податковий процес як частину адміністративного. Також, на думку Д. Н. Бахраха [2; 14], податковий процес є частиною адміністративного процесу. М. А. Суворов [7] визначає податкові перевірки як специфічний вид адміністративного процесу. М. Е. Апенишев [ 1 ] вважає, що норми, які регулюють контрольну діяльність у сфері нарахування податків, формують процес, який є частиною адміністративного процесу (в широкому аспекті його розуміння). О. С. Рогачова розглядає справу про податкове правопорушення як складову адміністративного процесу. І. В. Панова [9] зазначає, що незважаючи на розвиток процесуальних норм у таких матеріальних галузях, як земельне, фінансове, податкове право та інші, адміністративно-процесуальне право як галузь обслуговує всю правозастосовну діяльність управління.

Дискусійним є і питання про галузеву приналежність податкового процесу. Зокрема, М. В. Карасьова заявляє про податковий процес як про нове явище в податковому праві і відносить його до інституту фінансового права. В. Н. Іванова вважає, що, незважаючи на недосконалість деяких податкових процесуальних норм, податковий процес як самостійний інститут підгалузі податкового права сформувався в Росії з прийняттям податкового кодексу Російської Федерації [3, с. 61].

В Україні податкове право як самостійна галузь ще не сформувалося, тому дискусій про податково-процесуальні норми ще не має. На нашу думку, вказані норми охоплюються адміністративним процесом і виділяти їх у самостійну групу не має ніякої потреби. Порядок і строки оскарження рішень органів державної податкової служби визначені статтею 5 Закону України „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” [6] та Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби [5].

Забезпечення прав і законних інтересів платників податків і громадян при оскарженні ними рішень органів державної податкової служби, якщо вони обмежують їх права, установлені законами України, в адміністративному порядку покладено на створені в органах державної податкової служби відділи апеляцій.

У більшості цивілізованих країн, зокрема США та Німеччині, немає структур, які б вирішували спори між контролюючими органами та платниками податків у позасудовому порядку.

Проте не завжди процедура апеляційного узгодження податкових зобов’язань призводить до їх зменшення. Під час розгляду скарги (заяви) платника податку спеціаліст органу державної податкової служби перевіряє законність і обгрунтованість визначеної у податковому повідомленні-рішенні суми податкового зобов’язання, що оскаржується, і у разі виявлення факту, що за матеріалами перевірки або додаткової позапланової перевірки необхідно збільшити суму податкового зобов’язання, приймається відповідне рішення, на підставі якого орган державної податкової служби за місцем взяття платника податків на податковий облік складає на суму такого збільшення нове окреме податкове повідомлення-рішення.

Порядок оскарження рішень податкових органів забезпечується процесуальними нормами, які в українському законодавстві містяться в наказах ДПА України та методичних рекомендаціях.

Головним призначенням процесуальних норм є забезпечення реалізації норм матеріальних. Відповідно процесуальні податкові правовідносини мають щодо матеріальних другорядний, службовий характер, мають на меті реалізацію матеріальних податкових правовідносин, які виникають під впливом визначених матеріальних податкових правових норм [4, с. 12].

Податковий процес є видом юридичного, що являє собою визначену системою норм податкового права форму впорядкування діяльності представників органів державної податкової служби та інших органів, на яких покладено здійснення контролю за правильністю та повнотою нарахування податків і зборів.

Суперечливим є формування структури податкового процесу. Як послідовність дій, вона має такий вигляд: нарахування податків та обов’язкових платежів, виконання плану з надходження коштів до державного та місцевих бюджетів, коригування сум податкових зобов’язань, податковий контроль, примусове стягнення податків, притягенення до відповідальності осіб, які вчинили податкові правоворушення.

У більш широкому розумінні податковим процесом є комплекс взаємопов’язаних процесуальних дій уповноваженого органу, які породжують визначену сукупність податково- процесуальних правовідносин, що відрізняються предметною характеристикою, цільовим спрямуванням, і створюють потребу встановити, доказати, обгрунтувати всі обставини та фактичні дані податкових правовідносин і обумовлюють необхідність документи, оформляти отримані процесуальні результати у відповідних правових актах.

Таким чином, податковий процес являє собою сукупність процесуальних дій:

декларування та нарахування податків, зборів, загальнообов’язкових платежів;

підтвердження, розстрочення, відстрочення податкових зобов’язань, і списання податкового боргу;

сплати та зарахування платежів до державного та місцевих бюджетів;

ведення податкового обліку, здійснення аналізу фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності;

проведення планових, позапланових, виїзних, невиїзних (камеральних) документальних перевірок суб’єктів підприємницької діяльності щодо дотримання вимог податкового, валютного законодавства, дотримання правил патентування, використання реєстраторів розрахункових операцій;

адміністративного узгодження податкових зобов’язань;

забезпечення податкової застави та примусового стягнення податкового боргу, вжиття заходів щодо відновлення платоспроможності боржника або визнання банктутом;

притягнення до юридичної відповідальності осіб, що вчинили податкові правопорушення.

Процес адміністративного оскарження рішень органів державної податкової служби

здійснюється у разі, якщо вони обмежують права особи, установлені законами України, та розпочинається з подання до відповідного органу ДПС скарги. У скарзі (заяві) повинно бути зазначено:

прізвище, ім’я, по батькові, місце проживання фізичної особи-платника податку, а для юридичної особи-платника податку - її найменування, місцезнаходження, а також адресу, на яку необхідно надіслати рішення (відповідь) за скаргою (заявою);

найменування органу державної податкової служби, яким видано податкове повідомлення, рішення або постанова у справі про адміністративне правопорушення, що оскаржується, дата і номер; назва податку, збору (обов’язкового платежу) або штрафної (фінансової) санкції та сума;

сутність порушеного питання, прохання чи вимоги й обґрунтування незгоди платника податків із сумою податкового зобов’язання, визначеною органом державної податкової служби в податковому повідомленні або незгоди з іншим рішенням органу державної податкової служби;

про подання чи неподання позовної заяви до суду про визнання недійсним податкового повідомлення або рішення органу державної податкової служби, а також про повідомлення чи неповідомлення відповідного органу державної податкової служби про подання повторної скарги (заяви) органу державної податкової служби вищого рівня;

підпис фізичної особи-платника податку, а для юридичної особи - платника податку - підпис керівника або особи, яка виконує обов’язки керівника юридичної особи - платника податку. Якщо скарга (заява) в інтересах фізичної особи - платника податку або юридичної особи - платника податку подається її представником, то до скарги (заяви) долучається копія довіреності, оформленої відповідно до вимог законодавства, і підпис представника юридичної особи - платника податку на скарзі (заяві) повинен бути скріплений печаткою юридичної особи - платника податку;

перелік документів і розрахунків, що додаються до скарги (заяви), у разі надсилання скарги (заяви) поштою додається опис укладеного та повідомлення про вручення [5].

Посадові особи органу ДПС зобов’язані прийняти правильно оформлену скаргу (заяву) та належним чином її зареєструвати. Розгляду підлягають скарги, що відповідають вказаним вище вимогам і надіслані за належністю. Не розглядаються повторні звернення одним і тим же органом державної податкової служби від однієї і тієї ж особи з одного і того ж питання, якщо перше вирішено по суті.

Процедура адміністративного оскарження, враховуючи районний, обласний рівень та ДПА України, може тривати 90 днів, а у випадку продовження податковими органами термінів розгляду скарг - до 220 днів.

Положенням про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби [5] регламентується порядок прийняття скарги та надання вмотивованого рішення, проте не обумовлено порядок перевірки фактів, наведених скаржником у заяві, чітко не вказується, які докази та документи є підставою для задоволення скарги, а які не враховуються при прийнятті рішення.

У деяких випадках це призводить до подання до податкового органу разом із скаргою підроблених, з неправильною датою, або неправдивих документів, питання щодо доцільності врахування яких значно ускладнює процес прийняття законного рішення.

Кожне рішення, що скаржується, відносно окремих податків, платежів, щодо застосування штрафних санкції, має свої особливості і потребує вивчення кваліфікованими спеціалістами та залучення до розгляду скарги працівників інших підрозділів. Доцільно було б передбачити в Положенні про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби створення спірної комісії з метою вирішення спірних питань, що досить часто виникають при розгляді даних скарг.

Процес являє собою нормативно врегульовану діяльність уповноваженого публічного суб’єкта, а інститут права - не діяльність, а систему норм, що існує всередині галузі і регулює визначену (досить невелику) групу суспільних відносин [8, с. 64].

Таким чином, до прийняття Податкового кодексу в Україні ще рано говорити про сформований податковий процес як нормативно врегульовану діяльність з вирішення спірних питань, що виникають між податковими органами та платниками податків.

Необхідно зазначити, що врегулювання потребує не тільки процес оскарження рішень, а й дій працівників органів державної податкової служби. Не врегульованим залишається порядок подання та розгляду заперечень на акти про результати документальних перевірок щодо дотримання податкового та валютного законодавства суб’єктами підприємницької діяльності

фізичними особами. Потребує законодавчого врегулювання порядок дій працівників органів державної податкової служби при проведенні перевірок, особливо при проведенні перевірок щодо дотримання вимог Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.

Тому пропонується окремий розділ Податкового кодексу України присвятити врегулюванню саме податково-процесуальних відносин з метою формування даної підгалузі податкового права в українському законодавстві.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

Апенышев М. Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук / М. Е. Апенышев .- Хабаровск, 2003.

Бахрах Д. Н. Юридический процесс и административное судопроизводство, / Д. Н. Бахрах // Журнал российского права. - 2000. - № 9.- С. 13-14.

Карасева М. Налоговый процесс - новое явление в праве / М. Карасева // Хозяйство и право. - 2003. - № 6. - С. 53-61.

Кучерявенко Н. П. Объект налогового правоотношения и объект налогообложения: содержание и соотношение понятий. / Н. П. Кучерявенко // Финансовое право. - 2003. - № 3. - С. 12.

Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків державними податковими адміністраціями, затверджене наказом Державної податкової адміністрації України від 11 грудня 1996 року № 29 (з наступними змінами і доповненнями) // Галицькі контракти. - 1998. - № 17.

Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами : закон України : від 21.12.2000 року № 2181 -III // Відомості Верховної Ради України. - 2001. - № 10. - С. 44.

Суворов М. А. Административно-процессуальная регламентация налоговых проверок: автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук / М. А. Суворов. - М., 2003.

Теория юридического процесса / [под ред. Горшенева В. М.]. - Харьков. 1985. -С. 51-64.

10. Панова И. В. Юридический процесс. / И. В. Панова. - Саратов, 1998.