Науковий вісник України | Наукові статті та публікації

А. М. Новицький,
кандидат юридичних наук, Національний університет ДПС України

У статті розглянуто окремі питання правового забезпечення акцизного оподаткування тютюнових виробів та проаналізовано колізії нормативних актів з даного питання.

In the article is researched some questions of legal provision of tobacco products' excise taxation and analyzed the collisions of law norms that concerned this problem.

Ключові слова: акциз, акцизне оподаткування, правове регулювання, тютюнові вироби.

На сьогодні законодавство України з питань акцизного збору дуже розпорошено, його норми містяться у багатьох законах і досить часто перетинаються, що є дуже незручним у застосуванні. Необхідно зазначити про неоднозначність підходу до акцизного оподаткування, наприклад, різною є база оподаткування: в одних випадках це вартість підакцизних товарів, у інших - величина, визначена в одиницях виміру - ваги, об’єму, кількості товару, об’єму циліндрів двигуна автомобіля, тобто натуральних показниках, а також змішана, яка поєднує вартісні і кількісні показники. Крім того, значна частина норм просто не діє, оскільки іншими законодавчими актами встановлено норми, що не узгоджуються з нормами, встановленими законодавчими актами з питань оподаткування акцизним збором.

Очевидною є нагальна потреба в уніфікації усіх законодавчих норм щодо справляння акцизного збору та здійснення кодифікації існуючих норм права з питань оподаткування акцизним збором з метою побудови нової системи податкових відносин в Україні та досягнення прозорості і стабільності законодавства.

Аналізуючи роботи науковців, які займалися проблемами правового регулювання акцизного оподаткування тютюнових виробів та їх незаконного обігу на внутрішньому ринку України, необхідно зазначити, що поряд із легальним виробництвом і реалізацією тютюнових виробів існує наявність досить значного за обсягом і постійного ринку споживання незаконного обігу: контрабандної та контрафактної продукції [1].

Тому вивчення проблеми нормативно-правового врегулювання суспільних відносин, пов’язаних із ринком споживання, виробництва та реалізації тютюнових виробів, є досить актуальними. Крім того, аналіз впливу податкових законів на ринок тютюнових виробів дозволить адекватно реагувати щодо всієї групи підакцизних товарів.

Як зазначають науковці, досвід минулого і сучасна практика різних країн переконують у тому, що податки є дуже важливим інструментом реалізації стратегії суспільного розвитку.

Обдумана політика в економічній, податковій і соціальних сферах, її взаємоузгодженість сприяють економічному розвитку і соціально-політичній стабільності суспільства, а прорахунки і крайнощі лише ускладнюють соціально-економічне становище у країні [2].

Класифікація нормативної бази щодо регулювання суспільних відносин, пов’язаних із тютюновою галуззю, може бути визначена такими категоріями:

нормативно-правові акти, що регулюють державний контроль за обігом тютюнових виробів на території України (порядок ліцензування діяльності, надання дозволів, правила продажу тютюнових виробів тощо);

нормативно-правові акти щодо спеціального режиму оподаткування тютюнових виробів (акцизне оподаткування);

нормативно-правові акти щодо спеціальних умов виробництва та оприлюднення інформації про продукцію (обов’язковість оприлюднення на пачках вмісту шкідливих речовин, попередження про шкідливість куріння тощо).

Існуючий світовий досвід застосування в оподаткуванні специфічних акцизів підтверджує потребу в обережному підході до визначення ставок акцизних зборів. Високі ставки зумовлюють зростання тіньового обігу, ухилення від оподаткування та появу великої кількості неякісної фальсифікованої продукції. Боротьба з цим явищем не дає позитивних результатів і, що найголовніше, потребує великих затрат із боку держави, які іноді перевищують доходи від акцизного збору.

У цілому, в країнах - членах ЄС, система функціонування специфічних акцизів регулюється Директивою 92/12/ЄЕС від 25.02.1992 року (з змінами та доповненнями), яка регламентує механізм визначення податкових зобов’язань зі сплати податку та загальний режим виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів за операціями, які підлягають оподаткуванню специфічними акцизами. Ставки податку застосовуються у розмірах, що були чинними на момент відпуску підакцизної продукції кінцевим споживачам або у момент фіксації втрати цих товарів.

Щодо використання в оподаткуванні тютюнових виробів змішаної системи оподаткування з використанням одночасно як фіксованих ставок, так і у відсотках до обороту, то тут потрібно розуміти, що після збільшення відсоткової ставки і відповідного зростання ціни споживач може звернутися до дешевшої продукції з нижчою якістю, а зростання фіксованої складової сприяє зростанню ринку пропозиції підакцизної продукції високої якості. Останнє твердження доцільно використовувати лише у разі постійного збільшення рівня фіксованої ставки з урахуванням інфляційних процесів.

2008 рік для України виявився досить цікавим щодо необхідності внесення змін до чинного законодавства в частині встановлення акцизного збору на тютюнові вироби.

Так, було прийнято цілий ряд законів України, якими корегувалася ставка акцизного збору на тютюнові вироби.

Це Закон України від 28.12.2007 року N° 107 „Про державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України”, яким було встановлено ставки акцизного збору у твердих сумах з одиниці реалізованого товару в розмірі 14 грн за 1000 шт., адвалор у розмірі 12,5 %, та мінімальне акцизне зобов’язання на рівні 18 грн за 1000 шт. сигарет з фільтром.

Це Рішенням Конституційного Суду України від 22 травня 2008 року № 10-рп/2008, яким зміни, внесені пунктом 11 розділу II Закону України від 28 грудня 2007 року N° 107-VI, визнано такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними).

Законом України „Про внесення змін до деяких законодавчих актів України” від 3 червня 2008 року № 309 знову було встановлено ставки акцизного збору у твердих сумах з одиниці реалізованого товару в розмірі 14 грн за 1000 шт., адвалор у розмірі 12,5 %, та мінімальне акцизне зобов’язання на рівні 18 грн за 1000 шт сигарет із фільтром.

У наступному місяці - 31 липня, було прийнято Закон України „Про внесення змін до статті 1 Закону України „Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби” № 340, яким було встановлено ставки акцизного збору у твердих сумах з одиниці реалізованого товару в розмірі 3 0 грн за 1000 шт., адвалор у розмірі 16 % із сигарет із фільтром.

25 грудня було прийнято Закон України „Про внесення змін до деяких законів України з питань оподаткування” від 25.12.2008 року № 797, яким ставки акцизного збору на тютюнові вироби знову були змінені.

Необхідно виділити ряд позитивних моментів, які виникли саме після прийняття останнього закону.

Так, у даному Законі було запроваджено основну ідею, започатковану в проекті Податкового кодексу України - це довгостроковий підхід до встановлення державної політики в акцизному оподаткуванні тютюнових виробів.

Аналіз проекту Податкового кодексу України, який був поданий на розгляд Верховної Ради України Кабінетом Міністрів та пройшов друге читання, дає можливість говорити про внесення ряду змін. Так, із метою упередження ухилення від оподаткування акцизним податком і недопущення мінімізації сплати акцизного податку, в проекті Податкового кодексу України було запропоновано встановити чітку державну політику щодо необхідності підвищення ставок акцизних податків, проте передбачалося встановити довготривалу - на п’ять років, чітко виражену та нормативно затверджену систему оподаткування акцизним податком тютюнових виробів.

У Законі України від 25.12.2008 року № 797 було реалізовано цю ідею, проте запропоновано дещо менший термін - три роки, що є позитивною ознакою, про яку говорять багато науковців: податкові відносини, податкова політика держави повинна базуватися на стійкій, зрозумілій нормативній базі.

Наступний позитивний момент - це можливість суб’єктам господарювання здійснювати довгострокове податкове планування, а податковим органам - можливість також чітко прогнозувати надходження від даного податку.

До позитивних елементів необхідно віднести передбачену систему зміни акцизного збору відповідно до рівня інфляції в державі. Це ще раз підтверджує професійність розробників даного закону, які передбачили можливість корегування акцизного збору у межах рівня інфляції.

Крім того, збереглася цінова політика щодо тютюнових виробів, яка не допускає значної диференціації цін, що стримує перехід споживачів на більш дешеву продукцію, при цьому зберігаючи відповідні прогнозовані надходження акцизного збору до бюджетів.

Безперечно, згідно з чинним податковим законодавством в Україні визначено, що внесення змін до податкового законодавства протягом одного бюджетного року заборонено. Крім того, відповідно до ст. 27 Бюджетного кодексу України встановлено, що закони України, які впливають на формування дохідної частини бюджетів, повинні бути офіційно оприлюднені до 15 серпня року, що передує плановому.

Відповідно до основновоположного податкового закону - Закону України „Про систему оподаткування”, зміни і доповнення до законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов’язкових платежів), механізму їх сплати вносяться не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року. Це правило не застосовується у випадках зменшення розміру ставок податків, зборів (обов’язкових платежів) або скасування пільг з оподаткування та інших правил, які призводять до порушення правил конкуренції та створення податкових переваг окремим суб’єктам підприємницької діяльності або фізичним особам. Тому державна податкова політика щодо встановлення чітких правил на довготривалій основі відповідає принципам системи оподаткування в Україні.

Крім того, лише за 2008 рік було підготовлено цілий ряд законопроектів щодо зміни ставок акцизного збору на тютюнові вироби.

Аналізуючи дані законопроекти, необхідно виділити два підходи щодо встановлення волі законотворців стосовно акцизного оподаткування тютюнових виробів:

просте підняття ставок акцизного збору на тютюнові вироби;

встановлення поетапного підняття ставок до певного рівня з довготривалою (3-5 років) чітко визначеною податковою політикою в сфері оподаткування акцизним збором тютюнових виробів.

Аналіз законопроектів щодо акцизного оподаткування тютюнових виробів дозволяє зробити висновок про неоднозначність встановлення економічно обґрунтованих ставок, тому що протягом 2008 року пропозиції щодо збільшення розмірів ставок зросли в рази. Саме з цих причин виникає сумнів у глибокому економічному обґрунтуванні запропонованих ставок податку.

Лише для прикладу можна назвати декілька законопроектів:

проект Закону України „Про внесення змін до статті 1 Закону України „Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби” від 27 травня 2008 року № 2570. Доопрацьовано проект Закону України „Про внесення змін до статті 1 Закону України „Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби” від 10 липня 2008 року № 2570-д;

проект Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби” від 9 жовтня 2008 року № 3281;

проект Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби” від 25 листопада 2008 року № 3409;

4 грудня 2008 року було підготовлено доопрацьований варіант проекту Закону України „Про внесення змін до Закону України „Про ставки акцизного збору на тютюнові вироби” № 3409-1.

Наприклад, говорячи про законопроект № 3281, необхідно зазначити, що запропоновані зміни до ставок акцизного збору: даним законопроектом вбачається зміна адвалору із 16 % до 20 %. При цьому мінімальне акцизне зобов’язання залишається на рівні 100 грн за 1000 шт. сигарет з фільтром. Тобто збільшиться диференціація цін між різними видами тих само сигарет. Збільшиться ціна на дорогі види сигарет, більш доступними залишаться сигарети з низької цінової ланки. Тому можна прогнозувати збільшення споживання більш дешевих сигарет, відповідно збільшення очікуваних надходжень від даного виду акцизного збору не буде досягнуто.

Наступний фактор - при різкому збільшенні ставок акцизного збору на тютюнові вироби виникає ризик збільшення частки контрафактної та контрабандної продукції на внутрішньому ринку споживання.

Щодо контрафактної продукції - виникає загроза створення підпільних ґуралень із випуску тютюнових виробів без сплати податків та з широкою мережею роздрібної торгівлі через незареєстрованих СПД. Крім того, ця продукція не буде підконтрольною державним органам, які здійснюють свою діяльність відповідно до Закону України „Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров’я населення”.

Щодо ризику збільшення частки контрабанди тютюнових виробів на внутрішньому ринку, то необхідно зазначити можливість збільшення кількості більш дешевих аналогічних тютюнових виробів, що надходять із сусідніх держав, де ставки акцизних зборів менші ніж в Україні.

В історії України уже був період, коли із Росії масово ввозилися сигарети найдешевшого сегменту ринку - сигарети без фільтру. Виникає ситуація, коли ризик бути притягнутим до адміністративної відповідальності за нелегальне переміщення тютюнових виробів через державний кордон без сплати необхідних платежів буде менш значним, ніж можлива вигода при реалізації контрабандної продукції на внутрішньому ринку. Як зазначає В. В. Лисенко, одним із заходів загальнодержавного масштабу щодо протидії незаконному виготовленню та реалізації підроблених тютюнових виробів може бути гармонізація умов оподаткування ринку виготовлення та реалізації цих виробів і врахування умов оподаткування тютюнових виробів країн, які межують з Україною, щоб виключити можливість перетікання контрабанди сигарет з однієї країн до іншої [1].

Окремо необхідно зазначити, що діяльність, пов’язана із тютюновими виробами, підлягає додатковій державній регламентації, яка проводиться державою, внаслідок ліцензування певних видів діяльності. При цьому отримувач ліцензії зобов’язаний при реалізації тютюнових виробів створити певні умови та в подальшому їх дотримуватися. Так, ліцензуванню підлягають:

Виробництво тютюнових виробів.

Імпорт, експорт тютюнових виробів.

Оптова торгівля тютюновими виробами.

Роздрібна торгівля тютюновими виробами.

Враховуючи наведе вище можна зробити наступні висновки:

Законодавче регулювання суспільних відносин, пов’язаних із обігом тютюнових виробів, повинно відповідати економічним інтересам держави, що знайде вираження у податкових відносинах між державою та платниками податків.

Сучасне нормативне забезпечення повністю забезпечує тенденції щодо розвитку галузі обігу тютюнових виробів, проте не завжди врегульовані механізми реалізації цих нормативних актів.

Податкові відносини в сфері акцизного оподаткування тютюнових виробів повинні ґрунтуватися на законодавчо закріплених принципах, серед яких є рівномірність сплати: тобто встановлення строків сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), виходячи з потреби забезпечити своєчасне надходження коштів до бюджету для фінансування витрат; доступність

забезпечення дохідливості норм податкового законодавства для платників податків і зборів (обов’язкових платежів).

Необхідність підняття акцизних зборів на тютюнові вироби була пов’язана із декількома основними особливостями:

по-перше, це пов’язано із економічними вимогами держав-сусідів, де величина податків на даний вид продукції значно більша;

по-друге, це пов’язано із розумінням товаровиробників щодо необхідності підняти ціни на даний вид продукції та відповідне податкове регулювання;

по-третє, це пов’язано із додатковими податковими надходженнями до бюджетів.

Запропонована система поетапного підвищення акцизного збору на тютюнові вироби є найприйнятнішою формою, яка запропонована і в проекті Податкового кодексу України.

Прийняття на сучасному етапі проекту закону № 3281 вважаємо не доцільним через ряд причин:

різке підняття цін на тютюнові вироби, пов’язане із збільшенням частки акцизів, призведе до різкого збільшення частки контрафактної та контрабандної продукції;

виникає ризик зменшення споживання легальної продукції, від чого не будуть досягнуті прогнозні показники надходження акцизного податку;

виникає ризик загострення інших соціальних проблем.

Державна політика щодо боротьби із курінням повинна бути спрямована на комплексний підхід до даної проблеми, який включає в себе:

регуляторні фактори - ліцензування, встановлення спеціальних правил продажу, встановлення спеціальної делікатності тощо;

зважену податкову політику щодо акцизного оподаткування;

широке залучення громадськості до рекламування здорового способу життя.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

Лисенко В. В. Незаконний обіг тютюнових виробів в Україні / В. В. Лисенко // Науковий вісник НУДПС України. - № 2 (41). - 2008. - С. 203-210.

Податкова політика України : стан, проблеми та перспективи [монографія] / [П. В. Мельник, Л. Л. Тарангул, З. С. Варналій та ін.]; за ред. З. С. Варналія. - К. : Знання України, 2008. - 675 с.