Науковий вісник України | Наукові статті та публікації

О. М. Герасименко,
Національний університет ДПС України

Визначено місце бухгалтерського обліку в управлінні музейними фондами. Досліджено нормативні акти та обгрунтовано необхідність організації бухгалтерського обліку музейних предметів. Наведено шляхи удосконалення обліку доходів і видатків на комплектування, реєстрацію, наукову інвентаризацію, збереження, вивчення тощо музейних предметів.

The article defines the accounting in the management of the museum funds. The normal acts are researched and the necessity of the accounting management organization of the museum subjects is well founded. The ways of the improvement of the income and outlay accounting, registration, scientific inventorying, conservation and the learning of the museum subjects are pointed in the article.

Ключові слова: музейні фонди, музейні предмети, фондовий облік, оцінка музейних предметів, активи спадщини, доходи загального фонду, доходи спеціального фонду, касові видатки, фактичні видатки, метод нарахувань.

Музейні установи є культурно-освітніми та науково-дослідними закладами, що призначені для вивчення, збереження та використання пам ’яток природи, матеріальної і духовної культури, тобто музейних предметів. На сьогодні в Україні діє 445 державних і комунальних музеїв, в яких налічується близько 12 млн музейних предметів.

Проблема збереження музейних предметів існує з часів появи перших цивілізацій, а в умовах сьогодення набуває все більшої актуальності. За даними Інтерполу, річний оборот „чорного ринку” культурних цінностей у світі становить декілька мільярдів доларів США, а в списку найбільш прибуткових сторін злочинної діяльності йому відводиться четверте місце після торгівлі наркотиками, зброєю та відмиванням грошей [16]. Актуальна ця проблема і для України. За деякими оцінками протягом декількох останніх років в Україні було скоєно близько 3 000 крадіжок культурних цінностей.

Аналіз стану фондового обліку і збереженості музейних предметів свідчить про серйозні недоліки, що, зокрема, сприяє збільшенню кількості крадіжок у музеях різних рівнів і цілому ряду інших зловживань. За даних умов назріла потреба удосконалити нормативно-правову базу в сфері музейної справи та запровадити нові форми і методи управління музейними фондами. Системні підходи до управління музейними фондами повинні забезпечити їх збереження, відтворення та охорону відповідно до законодавства, а також допомогти музеям ефективно реалізувати себе у соціокультурному середовищі. При цьому потребує дослідження значення та місця бухгалтерського обліку в системі управління музейними фондами.

Незважаючи на те, що розвитку теорії та практики бухгалтерського обліку в державному секторі сприяли роботи цілого ряду українських учених, на жаль, наукові дослідження щодо формування та використання облікової інформації в управлінні музейними фондами відсутні. Частково ці питання вивчали такі зарубіжні науковці, як Баррі Лорд, Гейл Д. Лорд та інші. Про актуальність поставленої проблеми свідчать публікації провідних спеціалістів контрольно- ревізійної служби України М. В. Бариніної-Закірової, К. Г Суботіна та інших.

Метою даної статті є:

визначення місця бухгалтерського обліку в управлінні музейними фондами;

дослідження проблемних і дискусійних питань обліку музейних предметів з урахуванням міжнародної практики;

дослідження діючої в Україні практики обліку доходів і видатків на комплектування, реєстрацію, наукову інвентаризацію, збереження, вивчення тощо музейних фондів та наведення пропозицій з її удосконалення.

У практичній діяльності музеїв, наукових працях і нормативних актах під музейними фондами розуміють сукупність музейних предметів і науково-допоміжних матеріалів. При цьому музейні предмети відносяться до основного фонду, а предмети (матеріали), що виконують допоміжну функцію при вивченні і використанні музейних предметів формують науково-допоміжний фонд [9, с. 19].

Управління музейними фондами передбачає регулювання фондової роботи щодо комплектування, фондового обліку, збереження, вивчення та використання музейних предметів. Виходячи із складових фондової роботи, процес управління музейними фондами спрямований на вирішення таких основних завдань:

виявлення в сфері побуту предметів музейного значення, їх збір для поповнення музейного зібрання;

реєстрацію наявності та руху музейних предметів, їх наукову інвентаризацію;

забезпечення фізичного збереження музейних предметів, їх консервації, реставрації;

проведення атрибуції, класифікації, систематизації й інтерпретації музейного предмета;

організацію експозиційної та іншої діяльності з використання музейних фондів.

Досягнення поставлених у процесі управління завдань забезпечується насамперед

скоординованою роботою структурних підрозділів музейної установи, що в першу чергу повинно сприяти отриманню своєчасної та достовірної інформації для прийняття управлінських рішень.

У сучасній соціально-культурній і економічній ситуації, коли передумовою належного комплектування та збереження музейних фондів є наявність фінансових ресурсів, роль бухгалтерського обліку значно зростає. Адже бухгалтерський облік є основним і єдиним видом обліку, за допомогою якого здійснюється суцільне, взаємопов’язане і безперервне відображення всіх сторін діяльності юридичної особи. У системі бухгалтерського обліку повинна бути відображена інформація про всі факти (дії, події), які викликають зміни у структурі активів і зобов’язань чи у власному капіталі. Але, на жаль, у практиці музейних установ України склалася ситуація, за якої бухгалтерському обліку в управлінні музейними фондами відводиться незначна роль.

На нашу думку, в процесі управління музейними фондами бухгалтерський облік повинен забезпечити інформацією про:

наявність і рух музейних предметів і науково-допоміжних матеріалів як у кількісному, так і в вартісному виразі;

доходи за загальним і спеціальним фондом, отримані музейною установою для здійснення видатків, пов’язаних із комплектуванням, реєстрацією, науковою інвентаризацією, збереженням, вивченням тощо музейних фондів;

касові та фактичні видатки на комплектування та обслуговування музейних фондів.

Законом України „Про музеї і музейну справу” [15] встановлено, що „порядок обліку пам’яток Музейного фонду України визначається Міністерством культури і мистецтв України”. У практичній діяльності для обліку музейних предметів музейні установи керуються Інструкцією з обліку та збереження музейних цінностей, які знаходяться в державних музеях СРСР [4], а також Інструкцією з обліку та збереження музейних цінностей з дорогоцінних металів та дорогоцінних каменів, які знаходяться в державних музеях СРСР [3]. Такі інструкції визначають лише порядок фондового обліку музейних цінностей у спеціальних фондово- облікових документах. Щодо бухгалтерського обліку, то обов’язковість його ведення жодним нормативно-правовим актом Міністерства культури і туризму України не тільки не встановлена, а і навпаки, згідно з Інструкцією з обліку та збереження музейних цінностей, які перебувають у державних музеях СРСР [4], всі пам’ятники історій та культури, які зберігаються в музеях, балансовому бухгалтерському обліку за вартістю не підлягають.

У зв’язку з тим, що положення Інструкції з обліку та збереження музейних цінностей, які знаходяться в державних музеях СРСР [4], застаріли та не відповідають умовам сьогодення, Міністерством культури і туризму України розроблено та розміщено на своєму сайті проект Інструкції з музейного обліку, зберігання та використання пам’яток державної частини Музейного фонду України, в якому вказано, що „усі пам’ятки історії та культури (речові, об’єкти природи, твори всіх видів образотворчого і декоративно-прикладного мистецтва, пам’ятки писемності, фото-, фоно-, кіно-, відеопам’ятки), що зберігаються в музеях і заповідниках, бухгалтерському обліку не підлягають, їх відображення на балансі юридичної особи, в користуванні якої вони знаходяться, забороняється”. Напевно, така позиція в першу чергу пов’язана з тим, що музейні предмети є безцінними, а тому оцінити їх та поставити на облік у вартісному виразі не можна, крім того, є досить велика кількість специфічних музейних предметів (листи, фотокартки тощо). На жаль, про справжню цінність музейних предметів стає відомо тільки після їх викрадення.

Необхідно також зазначити, що деякі нормативні акти встановлюють обов’язок музею щодо взяття на вартісний облік музейних предметів, але музейні установи не дотримуються вимог даних актів, оскільки вони суперечать вимогам Інструкції з обліку та збереження музейних цінностей, які знаходяться в державних музеях СРСР [4]. Зокрема, згідно з Порядком обліку, зберігання, оцінки конфіскованого та іншого майна, що переходить у власність держави, і розпорядження ним [12] майно, що перейшло у власність держави і отримано безоплатно відповідними юридичними особами, відображається на балансових рахунках бухгалтерського обліку. Але за результатами перевірок органами контрольно-ревізійної служби встановлено, що в бухгалтерському обліку перевірених музеїв відображено менше одного відсотка вартості безоплатно отриманих предметів [1].

Щодо нормативно-правових актів, які регулюють ведення бухгалтерського обліку, то згідно з Інструкцією з обліку необоротних активів бюджетних установ [2] у складі необоротних активів обліковуються і музейні цінності. Згідно з Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ [11] для обліку музейних цінностей призначено субрахунок 111 „Музейні цінності, експонати зоопарків, виставок”, на якому „обліковуються музейні цінності (незалежно від їх вартості), крім предметів мистецтва та природознавства, старовини і народного побуту та експонатів наукового, історичного і технічного значення, які обліковуються у порядку, встановленому для обліку цих цінностей у державних музеях”. Залишається незрозумілим, для обліку яких музейних цінностей призначено субрахунок 111 „Музейні цінності, експонати зоопарків, виставок”.

Таким чином, результати досліджень нормативно-правових актів України дають підстави стверджувати, що музейні предмети штучно виключені із складу об’єктів бухгалтерського обліку, а це, на нашу думку, суперечить розумінню бухгалтерського обліку як системи суцільного, взаємопов’язаного і безперервного відображення діяльності юридичної особи.

Відображення в системі бухгалтерського обліку інформації про наявність і рух музейних предметів забезпечить дотримання музейною установою принципів повного висвітлення та єдиного грошового вимірника, які є обов’язковими при веденні обліку та складанні звітності. Крім того, ведення бухгалтерського обліку музейних предметів повинно сприяти значному підвищенню контролю за їх збереженням.

Музейні предмети згідно з вимогами Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [13] визнаються активами, адже немає сумнівів щодо того, що вони „контрольовані в результаті минулих подій”, а від їх використання в майбутньому музейні установи очікують отримувати економічні чи інші вигоди (або вони мають потенціал корисності). Тому музейні установи не мають ніяких підстав не обліковувати музейні предмети в складі активів і не відображати інформацію про них у бухгалтерській звітності.

При організації обліку музейних предметів необхідно:

визначити перелік документів, що є підставою для відображення в обліку операцій з музейними предметами, та розробити графіки їх руху;

запровадити вартісну оцінку музейних предметів;

розробити правила ведення аналітичного і синтетичного обліку музейних предметів;

забезпечити періодичне проведення інвентаризації музейних предметів з обов’язковою участю облікових працівників і належне оформлення її результатів в обліку;

забезпечити достовірне і своєчасне відображення інформації про наявність і рух музейних предметів у звітності.

Вирішальним фактором, який забезпечить відображення в системі бухгалтерського обліку інформації про наявність і рух музейних предметів, є запровадження їх вартісної оцінки. У більшості випадків оцінити музейні предмети з використанням загальноприйнятих способів оцінки (наприклад, за первісною чи справедливою вартістю) не можна, оскільки, таким активам притаманний цілий ряд характерних ознак, а саме:

їх потенціал корисності базується на культурному, історичному чи іншому значенні для середовища;

ці активи, як правило, є незамінними, а часто і досить специфічними;

як правило, їх продаж заборонений або суттєво обмежений на законодавчому рівні;

вартість таких активів з часом, як правило, збільшується, навіть якщо фінансовий стан значно погіршується;

строк служби даних активів є необмеженим тощо.

На нашу думку, оцінювати в вартісному виразі для цілей обліку музейні предмети можна одним з таких способів:

застосувати в бухгалтерському обліку для оцінки музейних предметів оціночну вартість, що визначається згідно з вимогами Інструкції про порядок визначення оціночної і страхової вартості пам’яток Музейного фонду України [5]. Такий підхід забезпечить відображення в аналітичному і синтетичному обліку інформації про вартість усіх музейних предметів, але його застосування є дещо проблематичним, адже в практиці музейних установ досить мізерна кількість музейних предметів має оціночну вартість. До того ж оціночна вартість є більшою або меншою мірою умовною;

відображати в бухгалтерському обліку музейні предмети за вартістю, яка складається з сукупних витрат на їх придбання та обслуговування. Баррі Лорд та Гейл Д. Лорд в книзі „Вартість колекціонування” [7] пропонують таку вартість називати „накопиченою вартістю”. Вартість, сформована за витратами на придбання та обслуговування музейних фондів, далека від реальної вартості музейних предметів, але певною мірою буде сприяти більш посиленому контролю за цільовим використанням бюджетних коштів на комплектування та обслуговування музейних фондів.

В умовах адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу відповідно до Закону України „Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу” [14] важливого значення набуває регулювання бухгалтерського обліку на національному рівні з урахуванням норм міжнародних стандартів. Адаптація бухгалтерського обліку в бюджетних установах до Міжнародних стандартів є важливою передумовою для ефективного функціонування та визнання бухгалтерського обліку в державному секторі України на міжнародному рівні.

Постановою Уряду затверджено Стратегію модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки [17], метою якої є удосконалення системи бухгалтерського обліку в державному секторі з урахуванням вимог міжнародних стандартів. Відповідно до Стратегії Міністерством фінансів до 2015 року повинно бути затверджено національні стандарти бухгалтерського обліку у державному секторі.

Доцільно зазначити, що міжнародні стандарти бухгалтерського обліку для державного сектора (далі - МСБОДС) розроблені шляхом адаптації Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, прийнятих Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, яка відома була раніше як Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, але з урахуванням особливостей функціонування державного сектора. При цьому в тексті МСБОДС максимально зберігаються підходи, визначені в міжнародних стандартах для корпорацій, якщо з того або іншого питання обліку або звітності немає істотних відхилень або особливостей у державному секторі.

Щодо досліджуваної проблеми, то в тексті міжнародних стандартів для державного сектора передбачено термін „активи спадщини”. Відповідно до МСБОДС 17 „Основні засоби” [8] деякі активи визнаються як успадковані через їх культурне, історичне значення або певне значення для середовища. МСБОДС 17 „Основні засоби” [8] не встановлює і не забороняє суб’єктам державного сектора визнанння активів спадщини, тому в будь-якому випадку запровадження вартісної оцінки музейних предметів та їх відображення в бухгалтерському обліку не буде суперечити рекомендаціям міжнародних стандартів.

Важливе значення в процесі управління музейними фондами повинна займати інформація про доходи за загальним і спеціальним фондом, отримані музейною установою, а також видатки на комплектування, реєстрацію, наукову інвентаризацію, збереження, вивчення тощо музейних фондів. Доходи і видатки є найбільш специфічними об’єктами обліку в державному секторі, до того ж діючий порядок їх обліку потребує удосконалення, в першу чергу для того, щоб привести його у відповідність з Законом України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” [13], згідно з яким доходи і витрати відображаються в обліку і звітності за методом нарахування, тобто в момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.

Міжнародна практика обліку доходів і видатків у бюджетних установах, яка знайшла узагальнення у МСБОДС, свідчить також про доцільність відображення в обліку доходів і видатків за методом нарахувань.

Але в практичній діяльності бюджетні установи доходи загального фонду та більшу частину доходів спеціального фонду обліковують за касовим методом і лише окремі доходи спеціального фонду - за методом нарахування, що, суперечить вимогам Закону „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” [13], але відповідає цілому ряду нормативних актів, які регулюють порядок обліку в бюджетних установах. Щодо видатків, то характерною особливістю їх обліку в бюджетних установах України є поділ на касові і фактичні. Усі виплати, здійснені з рахунків установи, є касовими видатками. Фактичні ж видатки відображають фактичне виконання норм, затверджених кошторисом. Таке поєднання протилежних методів пояснюється можливістю суцільного контролю на основі зіставлення касових і фактичних видатків [6].

Проте такий порядок визнання та відображення в обліку доходів і видатків бюджетних установ є недосконалим. На нашу думку, використання методу нарахувань буде сприяти розширенню управлінських можливостей, а також забезпеченню повною інформацією про державні активи і зобов’язання.

Підсумовуючи викладене вище є підстави стверджувати, що в наукових працях не досліджені, а в нормативно-правових актах не врегульовані питання обліку музейних фондів та управління ними. Штучне виключення із складу бухгалтерського об’єктів музейних предметів значною мірою знижує контроль їх наявності та руху, а також не дозволяє проводити фінансові перевірки силами контрольно-ревізійних органів. З метою удосконалення управління музейними фондами вважаємо за необхідне організовувати в музейних установах не тільки фондовий облік музейних предметів, а і їх бухгалтерський облік з обов’язковою вартісною оцінкою, а також узагальнити міжнародний та вітчизняний досвід обліку доходів і видатків на комплектування та збереження музейних фондів та упорядкувати їх відображення за принципом нарахування.

Реалізація вказаних пропозицій потребує подальшого дослідження порядку обліку музейних предметів за етапами облікового процесу, а також доходів і видатків на їх комплектування та збереження.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

Бариніна-Закірова М. В. Музейні цінності не мають ціни тому, що вони ... безцінні / М. В. Бариніна-Закірова // Фінансовий контроль. - 2002. - N° 3. - С.36-41.

Інструкція з обліку необоротних активів бюджетних установ: затв. наказом Держказначейства України від 17.07.2000 р. № 64 (у редакції наказу Держказначейства України від 21.02.200 5р. № 30) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi- bin/laws/main. cgi?nreg=z0459-00.

Інструкція з обліку та збереження музейних цінностей з дорогоцінних металів та дорогоцінних каменів, які знаходяться в державних музеях СРСР: затв. наказом Мінкультури СРСР від 15.12.1987 р. № 513 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// www.businesspravo.ru/Docum/DocumShow_DocumID_33809.htmI.

Інструкція з обліку та збереження музейних цінностей, які знаходяться в державних музеях СРСР: затв. наказом Мінкультури СРСР від 17.07.1985р. № 290 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.businesspravo.ru/Docum/DocumShow_ DocumID_33809.html.

Інструкція про порядок визначення оціночної і страхової вартості пам’яток Музейного фонду України: затв. наказом Мінкультури і мистецтв України від 13.07.98 № 325 [Електронний режим]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0496-98.

Левицька С. Окремі питання реформування бюджетного обліку: стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі / С. Левицька // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - № 6. - С. 34-38.

Лорд Б. Менеджмент в музейном деле / [Б. Лорд, Г. Д. Лорд]; пер. с англ. Э. Н. Гусинского, Ю. И. Турчаниновой. - М. : Логос, 2002. - 256 с.

МСБОДС 17 „Основні засоби” [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// www.minfin.gov.ua/ document/81063 /17a. pdf.

Музейное дело России / [Воронцова Е. А., Гуральник Ю. У, Казакова С. Ф. и др.]; под ред. М. Е. Каулен, И. М. Коссовой, А. А. Сундиевой. - М. : Издательство „ВК”, 2003. - 614 с.

План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ: затв. наказом Головного управління Держказначейства України від 10.12.1999 р. № 114. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0015-03.

Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ: затв. наказом Головного управління Держказначейства України від 10.12.1999 р. № 114 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/ main.cgi?nreg=z0015-03.

Порядок обліку, зберігання, оцінки конфіскованого та іншого майна, що переходить у власність держави, і розпорядження ним : затв. постановою КМУ від 25.08.1998 р. № 1340 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.pamjatky.org.ua/uploads/Laws/ law.62.htm.

Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні : закон України: від 16.07.99 р. № 996-XIV [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/ main.cgi?nreg=996-14.

Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу : закон України : від 18.03.04 р. № 1629-IV [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg= 1629-15.

Про музеї і музейну справу : закон України : від 29.06.95 р. N° 249/95-ВР [Електронний ресурси]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg= 249%2F95- %E2%F0.

Сводная аналитическая записка по результатам экспертно-аналитического мероприятия „Анализ обеспечения Правительством Российской Федерации финансовых и иных условий, необходимых для хранения и использования музейных предметов и музейных коллекций, входящих в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации и находящихся в федеральной собственности” // Бюллетень Счєтной палаты Российской Федерации. - 2008. - № 4 (124). [Электронный ресурс]. - Режим доступа до журн.: http:// www.budgetrf.ru/Publications/Schpalata/schpalbull_index.htm.

Стратегія модернізації бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 - 2015 роки : затв. постановою Уряду від 16.01.2007р. № 34 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=34-2007-%EF.

Субботін К. Г Проблеми здійснення контролю за станом збереження музейних фондів Криму / К. Г. Субботін // Фінансовий контроль. - 2003. - № 1. - С. 58

Юренева Т. Ю. Музееведение: учебник для высшей школы / Юренева Т. Ю. - М. : Академический Проект, 2003. - 560 с. - („Gaudeamus”).