Науковий вісник України | Наукові статті та публікації

Т. В. Тучак,
кандидат економічних наук, Національний університет ДПС України

Розкрито самобутність італійського податку зі спадщини та дарувань, висвітлено зміни у системі оподаткування спадщини під час податкової реформи, проведеної урядом С. Берлусконі. Акцентовано історичний аспект: свого часу саме в Римській імперії спадкове право вперше було виокремлено у самостійний інститут, а стародавній Рим став батьківщиною оподаткування спадщини на європейському континенті.

The article investigates the Italian tax on inheritance and gifts, describes changes of the inheritance taxation system under the reform of S. Berlusconi’s government. Historical aspect is underlined because the inheritance law was distinguished as separate institute in the Rome Empire namely. The ancient Rome was homeland of inheritance taxation on the European continent.

Ключові слова: спадщина, спадкове право, спадкодавець, спадкоємець, податок на майно, залишене у спадщину, податок на майно, одержане у спадщину, податок на дарування, ступінь споріднення.

Оподаткування спадщини і дарувань в Італії викликає науковий і професійний інтерес внаслідок властивих йому оригінальних норм спадкового права, соціальних функцій, фіскальних технологій, особливостей адміністрування. На відміну від оподаткування майна, залишеного у спадщину (estate tax), прийнятого у Великій Британії та США, в Італії запроваджено альтернативний тип - податок на майно, одержане у спадщину (inheritance tax), що має свої фіскально-адміністративні нюанси і породжує свої проблеми. Зарубіжний досвід існування окремих податків на спадщину і дарування привертає увагу з метою порівняння з альтернативною моделлю оподаткування спадщини і дарувань, прийнятою в Україні за Законом „Про податок з доходів фізичних осіб”.

Оподаткування спадщини - порівняно нова і малодосліджена сфера вітчизняної науки. Матеріали публікацій українських фінансистів на тему оподаткування спадщини в Італії вкрай обмежені. Фрагментарні матеріали на цю тему є в роботах українських і російських економістів: В. Л. Андрущенка [2], К. В. Давискиби, О. Д. Данілова [2], Ю. Б. Іванова, В. Г. Князєва [6], А. І. Крисоватого [4], М. М. Тютюрюкова [9], Д Г Черніка [6] та інших. Лише деякі з публікацій названих авторів вийшли друком у останні роки, а більшість - п’ять-десять років тому назад. Брак новітньої інформації спонукає до використання зарубіжних ресурсів Інтернету, офіційних веб-сайтів фіскальних органів та електронних видань [10-12].

Актуальність інтересу саме до Італії підсилює і та обставина, що за останні роки італійське законодавство з питань оподаткування спадщини змінювалося дуже динамічно, зазнавши з політичних міркувань три реформи. Так, у 2000 р. лівоцентристський уряд істотно лібералізував податок на спадщину. У наступному році правоцентристський уряд взагалі скасував оподаткування спадщини, що переходить найближчим родичам. Зрештою, у 2006 р. лівоцентристська коаліція відновила цей податок на ліберальних умовах 2000 р.

Мета статті - з’ясувати історичне походження податку на спадщину в Італії, охарактеризувати сучасну систему оподаткування спадщини і дарунків, акцентувавши увагу на фіскальних технологіях даного податку, а також провести аналогії з оподаткуванням спадщини в Україні.

Податок на спадщину - фіскальний результат існування інституту наслідування, що має тисячолітню історію. Його батьківщиною на теренах європейської цивілізації по праву є Рим, де податок запровадив у 6 р. н. е. імператор Октавіан Август (31 р. до н. е. - 14 р. н. е.). „Vicesima hereditatum, 20-та копійка з спадщин, встановлена Августом у давніх римлян, - писав Адам Сміт, - була податком у разі переходу власності від померлої особи до живої” [8, c. 527]. П’ятипроцентний податок на спадщину сплачували лише громадяни Риму, від податку звільнялися найближчі родичі. Податок мав цільовий характер, оскільки отримані ресурси направлялися на пенсійне забезпечення професійних солдатів [6, с. 78].

Певний період цей податок навіть виконував соціальну функцію, бо з метою запобігання безшлюбності та бездітності ввели обмеження на отримання спадщини для неодружених чоловіків у віці від 25 до 60 років і незаміжніх жінок від 20 до 55 років. Їм дозволяли отримувати спадщину лише після інших близьких родичів або за умови вступу в шлюб протягом 100 днів із дня відкриття спадщини [7, c. 274]. (З огляду на сучасну демографічну ситуацію в Україні, подібний захід недоцільно запровадити хіба що з морально-етичних міркувань).

Саме в Римській імперії, а пізніше у Візантії був сформований інститут досконалого спадкового права - юридичний базис оподаткування спадщини. За знаменитим кодексом імператора Юстиніана (483-565), за одне створення якого видатний італійський поет А. Данте (1265-1321) у поемі „Божественна комедія” помістив Юстиніана в раю серед праведників і благодійників людського роду, було установлено п’ятиступеневу градацію потенційних спадкоємців за ознаками кровної спорідненості та/або сімейних зв’язків. Зокрема, було запроваджено право на успадкування майна особами жіночої статі (дружиною, дочкою, сестрою, племінницею), в чому вбачають справжній революційний переворот у спадковому праві. У канонах римського права започатковано принцип наступності поколінь на право успадкування за ознакою спадної кровної спорідненості, взагалі закладено класичні основи спадкового права, що перебувають у юридичному вжитку понині. Зокрема, новим Цивільним кодексом України, прийнятим у 2001 р., запроваджено саме класичну п’ятиступеневу черговість успадкування.

Податок на спадщину і дарування. Доцільно звернути увагу на те, що податок на спадщину органічно поєднаний з податком на дарування, оскільки спадщина і дарування - споріднені форми трансферту власності. У деяких країнах спадщина і дарунки оподатковуються різними податками, зокрема у США і Великій Британії, а в інших - вони об’єднані в єдиний податок за одним законом. До таких країн відносяться, крім інших, Німеччина, Франція, Італія. До 2001 р. в Італії існувало унікально обтяжливе подвійне оподаткування спадщини, тобто справлявся податок на всю сукупність майна, залишеного у спадщину або „посмертний податок”, плюс податок на майно, одержане у спадщину кожним спадкоємцем зокрема. Ставки податку були побудовані за принципом подвійної прогресії, враховуючи одночасно рівень споріднення і вартість успадкованого майна.

Податок складався з двох частин, що обраховувалися самостійно, але стягувалися одночасно. Перша частина податку поширювалася на успадковане чи дароване майно вартістю понад 120 млн лір, що оподатковувалося за ставками від 3 до 27 %. Від другої частини податку звільнялися лише подружжя, батьки та діти померлого, всі інші спадкоємці від 2-го до 5 -го степеня споріднення оподатковувались на загальних підставах за ставками від 3 до 33 %. Оподаткування спадщини та дарунків за принципом подвійної прогресії проіснувало з часів податкової реформи 1974 р. до 2001 р. (шкала податкових ставок зазнала істотних змін у 1986 р. [4, с. 77]). Незважаючи на досить інтенсивне оподаткування спадщини та дарунків, питома вага податку в доходах бюджету залишалася незначною, про що свідчать порівнювальні дані таблиці 1.

Таблиця 1 Питома вага надходжень від податків на спадщину в загальній сумі бюджетних доходів (вибрані країни за ступенем убування)

Джерело: Pestieau P. The Role of Gift and Estate Transfers in the United States and in Europe. - University of Liege, 2002. - P. 18.

Отже, подвійна шкала оподаткування спадщини та дарунків не сприяла збільшенню надходжень від податку. Очевидно, що посилення інтенсивності оподаткування мало протилежний ефект - розширення масштабів ухилення від сплати податку та відтік капіталів із країни.

З метою зменшити негативні ефекти від подвійного оподаткування спадщини та дарунків у 2001 р. скасовано податок на спадщину і подарунки (Imposta sulle donazioni e successioni) для подружжя, дітей та інших родичів до четвертого ступеня спорідненості включно. Однак у 2007 р. з фіскальних міркувань оподаткування спадщини та подарунків було відновлено, щоправда, в досить лібералізованому режимі при наступних умовах і нормах [12]:

майно і власність вартістю вище 1 млн євро, що переходять у порядку успадкування чи дарування до подружжя, дітей і батьків, однаково підлягають оподаткуванню за ставкою 4 %;

-майно і власність вартістю вище 100 тис. євро, що переходять у порядку успадкування чи дарування до рідних сестер і братів, оподатковуються за ставкою 6 %;

майно і власність будь-якої вартості, що переходять у порядку успадкування чи дарування до всіх інших родичів до четвертого ступеня споріднення включно оподатковуються за ставкою 6 %;

всі інші спадкоємці (як фізичні, так і юридичні особи) сплачують восьмипроцентний податок за майно і власність будь-якої вартості.

Для порівняння: в США лише подружжя звільнені від податку на спадщину. Усі інші спадкоємці при одержанні у спадщину майна вартістю вище 1,5 млн дол сплачують 45 % федеральний податок на спадщину плюс додатково штатний податок, так що загальна норма оподаткування може перевищувати 50 %. У Великій Британії подружжя також звільнені від податку, а всі інші одержувачі спадщини вартістю вище 396 тис. євро оподатковуються за „плоскою” ставкою 40 %. У Німеччині подружжя платять 7 % на спадщину вартістю вище 307 тис. євро і далі за прогресивною шкалою ставок до 30 % при вартості спадщини більше 25,9 млн євро. Для інших кровних родичів установлено шкалу від 12 до 40 %, а для сторонніх спадкоємців - 17-50 %. У Франції подружжя оподатковується за мінімальною ставкою 5 % (при вартості спадщини вище 76 тис. євро) і максимальною ставкою 40 % (якщо вартість одержаної спадщини перевищує 1 776 тис. євро). Сторонні спадкоємці платять 60 % податок на спадщину без будь-якого неоподатковуваного мінімуму. В Іспанії при вартості спадщини вище 16 тис. євро ставка податку 8,5 %, вище 800 тис. євро - 34 %. У Швеції скасовано податок на одержану спадщину, але натомість на громадян запроваджено щорічний 1,5 % податок на багатство з усіх активів, дорожчих 200 тис. євро. У результаті новий податок виявився більш обтяжливим для платників, ніж скасований податок на спадщину. Отже, Італія відноситься до країн з достатньо помірною системою оподаткування спадщини та дарунків. У цьому можна переконатися, порівнявши максимальні ставки податку на спадщину у ряді країн, що демонструють дані рис. 1.

З наведених вище порівняльних даних бачимо, що в Італії досить ліберальні умови оподаткування спадщини. Справді, подружжя, що володіють, наприклад, віллою вартістю 1 млн євро - цілим багатством, звільняються від податку на спадщину після смерті одного із них. Коли ж мати чи батько зрештою залишають віллу рівними частками двом дітям, останні також звільнені від податку на спадщину. Ці ж умови поширюються і на іноземців, які мають доміциль в Італії.

Необхідно наголосити, що доміциль є категорією міжнародного права, що тісно переплітається з поняттям резиденства. Нагадаємо, що резиденство - статус, що визначає кінцеву податкову відповідальність особи. Резиденти, що належать до певної юрисдикції, сплачують податки на доходи з усіх джерел, у тому числі і зарубіжного походження. Для визнання фізичної чи юридичної особи резидентом розглядається критерій наявності доміциля. Податковий доміциль - сукупність ознак, необхідних для визнання фізичної чи юридичної особи платником податків. Зокрема, для фізичної особи такими ознаками вважають місцезнаходження життєвих інтересів, громадянство, наявність житла та інші [9, с. 19]. Не випадково консультанти з податкового планування поширюють через Інтернет поради щодо вигод купівлі в Італії дорогої, але неоподатковуваної при передачі у спадщину нерухомості.

Нарівні з Італією Україну також можна віднести до країн із досить ліберальними умовами оподаткування спадщини і подарунків. Хоча в Україні, на відміну від Італії, не існує окремого податку на спадщину і подарунки, але підходи до оподаткування трансфертів власності мають деякі спільні риси. Реформа 2007 р. оподаткування спадщини та подарунків в Італії відбулася в двох аспектах: відновлення оподаткування спадщини та подарунків, зменшення ставок податку. Вітчизняна практика оподаткування спадщини і подарунків має менш тривалу історію ніж італійська, оскільки в Україні оподаткування власності, що переходить у порядку наслідування і/або дарування, почалося лише з 2003 р. У 2007 р. відбулися істоті зміни у системі оподаткування спадщини при суттєвому зниженні податкового тиску. Основні параметри нововведень відображені у таблиці 2.

Таблиця 2 Зміна параметрів оподаткування успадкованого майна в Україні

Джерело: Закон України „Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.2003 р. № 889 із змінами і доповненнями, внесеними законами України.

Таким чином, з 2007 р. в Україні значно послаблений податковий тягар для родичів першого та другого ступенів споріднення, а також для осіб, які отримують спадок від нерезидентів. Запроваджено три види ставок: мінімальна - 0 %, проміжна 5 %, максимальна 15 %. Натомість в Італії реформа оподаткування спадщини та подарунків відбулася за принципом посилення нейтральності в оподаткуванні. Адже до 2001 р. податок з отриманої спадщини та подарунків взагалі не сплачували члени подружжя, батьки та діти. Натомість інші спадкоємці оподатковувалися за максимальними ставками, що сягали 33 %. Новим законом запроваджено оподаткування всіх категорій спадкоємців, але за малопрогресивною шкалою від 4 % до 8 %. Для найближчих родичів встановлено високий неоподаткований мінімум.

Отже, оподаткування спадщини і подарунків в Україні порівняно з Італією відрізняються між собою як історичним підґрунтям, так і фіскально-технологічними підходами. Водночас спостерігаються схожі тенденції щодо визнання необхідності оподаткування спадщини і подарунків, за умови, що міжособистісні трансферти власності у формі спадщини і дарувань доцільно оподатковувати в ліберальному режимі.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

Про податок з доходів фізичних осіб : закон України : від 22 травня 2003 року № 889-FV (зі змінами та доповненнями).

Андрущенко В. Л. Податкові системи зарубіжних країн / Андрущенко В. Л., Данілов О. Д. - К. : Комп’ютерпрес, 2004. - 240 с.

Александров И. М. Налоговые системы России и зарубежных стран / Александров И. М. - М. : Бератор-Пресс, 2002. - 192 с.

Крисоватий А. І. Оподаткування і ринок : умови та можливості поєднання / Крисоватий А. І. - Тернопіль : Видавництво Карпюка, 2000. - 246 с.

Налоги и налогообложение / под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашина. - М. : ЮНИТИ, 2000. - 494 с.

Налоговые системы зарубежных стран : учебник для вузов / под ред. В. Г. Князева, Д. Г. Черника. - М. : ЮНИТИ, 1997. - 191 с.

Орлов Н. В. Финансы капиталистических государств / Орлов Н.В., Александров А. М. - М.-Л. : Госфиниздат, 1938. - 396 с.

Сміт А. Добробут націй. Дослідження про природу та причини добробуту націй / Сміт А.; пер. з англ. - К. : Port-Royal, 2001. - 593 с.

Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран : Европа и США : учебное пособие / Тютюрюков Н. Н. - М. : Дашков и К, 2002. - 174 с.

Pestieau P. The Role of Gift and Estate Transfers in the United States and in Europe. - University of Liege, 2002.

Robbers G. The Moral Case against the Death Tax // Policy Analysis. - 2006. - No. 353. - P. 6.

Inheritance Tax in Italy. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// www.smithgcb.demon.co.uk/pp iher.htm<26.05.2008>