Науковий вісник України | Наукові статті та публікації

П. Л. Кулик
Національний університет ДПС України

У статті розглянуто дозволені напрями повернення від’ємного значення податку на додану вартість (ПДВ) і запропоновано удосконалити такий механізм, розмежувавши напрями відшкодування податку залежно від виду здійснених товарно-грошових операцій.

In this article it is considered the allowed ways to reimburse the negative figure of the Value- Added Tax (VAT). Moreover, it is suggested to improve such mechanism by differentiating the ways of the VAT reimbursement depending on the type of the commodity and money circulation.

Ключові слова: податок на додану вартість, напрями відшкодування ПДВ, відшкодування ПДВ, товари, механізм відшкодування ПДВ, бюджетне відшкодування.

Сьогодні фахівці констатують, що ПДВ став одним із найбільш криміногенних податків, який перманентно провокує тіньові відносини, в яких не бере участі тільки ледар, а відшкодування бюджгтної заборгованості з ПДВ перетворилося в Україні у досить прибутковий кримінальний бізнес і водночас у підґрунтя для корупційних зловживань чиновників [6, с. 248-249].

Навіть у високорозвинених, з високим рівнем моралі, суспільствах завжди знайдеться особа, яка готова вкрасти майно (гроші), до якого держава ставиться без належної відповідальності [8, с. 35].

На жаль, Україна на сучасному етапі розвитку потребує вжиття додаткових законодавчих та адміністративних заходів, спрямованих на декриміналізацію фінансової системи держави загалом і ПДВ зокрема [7, с. 2].

Окремі питання функціонування та удосконалення системи адміністрування податку на додану вартість в Україні досліджували О. Д. Данілов, В. В. Лисенко, М. А. Науменко, А. М. Соколовська, А. Сігайов, А. Скрипник, Б. Карпінський, В. Парнюк, В. М. Мельник, Т. М. Паянок та інші. Однак, незважаючи на значну кількість праць та на те, що до Закону України „Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР з дати його введення понад 130 разів вносилися зміни та доповнення, певні напрями подальшого вдосконалення механізму справляння цього податку в Україні дотепер залишаються до кінця не реалізованими.

Метою даної роботи є здійснення аналізу ефективності діючих дозволених напрямів повернення від’ємного значення податку на додану вартість (ПДВ) з метою надання пропозицій щодо вдосконалення такого механізму шляхом розмежування напрямів відшкодування податку залежно від виду здійснених товарно-грошових операцій, а саме залежно від місця поставки та використання товарно-матеріальних цінностей (поставки на митній території України та за її межі).

Розглянувши структурні складові справляння податку на додану вартість, такі як: поступлення податку до бюджету та його відшкодування, які контролюються Державною податковою адміністрацією України, бачимо, що фактично податку на додану вартість поступає набагато більше, однак вагома частина з бюджету повертається у вигляді відшкодування ПДВ. При чому, якщо протягом 2003-2004 років така частка становила в середньому 75 %, то протягом 2005-2007 років вона зменшилася в середньому до 52 % та у 2008 році знову зросла до 76,4 %

Рис. 1. Порівняльна таблиця надходження ПДВ та його відшкодування

У зв’язку з цим очевидним є висновок, що чим більше вдосконалювати процес відшкодування ПДВ, чим менше буде фактів безпідставного відшкодування податку з бюджету, тим більшим буде його надходження до бюджету (сальдо між надходженням і відшкодуванням). У сьогоднішніх умовах, особливо звернувши увагу на результати роботи ДПА України у 2008 році, коли питома вага відшкодованого ПДВ до надходжень з цього податку збільшилася на 50 % порівняно з 2006-2007 роками та становила аж 76,4 %, важливим є встановлення ефективного механізму відшкодування цього податку з бюджету.

Визначення розміру належних платнику податку сум бюджетного відшкодування з ПДВ і порядок такого бюджетного відшкодування податку на додану вартість передбачений п.п. 7.7. Закону України „Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 року N° 168/97-ВР із внесеними змінами та доповненнями (Закону України „Про ПДВ”), згідно з яким сума бюджетного відшкодування за рішенням суб’єкта підприємницької діяльності підлягає:

зарахуванню в рахунок зменшення податкових зобов’язань із ПДВ наступних податкових періодів;

поверненню такого бюджетного відшкодування платнику податків шляхом перерахування коштів на його розрахунковий рахунок в установі банку [1].

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7. статті 7 Закону „Про ПДВ” сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду [1].

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду [1].

При від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а за його відсутності зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду [1].

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону, якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від’ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від’ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг) [1].

Тобто з урахуванням наведеного вище бюджетному відшкодуванню підлягає частина податку, сплачена платником податку, що придбав товари та послуги, їх постачальникам.

При цьому Закон не обмежує можливості врахування під час визначення розміру бюджетного відшкодування сум ПДВ, сплачених у складі ціни придбаних товарів і послуг. Також Законом не передбачено можливості зменшення суми бюджетного відшкодування в разі несплати сум ПДВ до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне відшкодування.

Що стосується подальшої сплати ПДВ до бюджету постачальниками товарів та послуг, придбаних платником податку, то Закон не пов’язує виникнення права на бюджетне відшкодування у платника податку з фактом виконання податкових зобов’язань перед бюджетом третіми особами.

Відповідно до наведеного, в задоволенні вимог платника податків, пов’язаних із поверненням сум бюджетного відшкодування, не може бути відмовлено на тій лише підставі, що відповідні суми не сплачені безпосередньо до бюджету цим платником податку або його контрагентами.

Якщо для того, щоб отримати з бюджету відшкодування ПДВ внаслідок проведення так званих „фіктивних” експортних операцій, здійснення яких в сьогоднішніх умовах є проблематичним, тому що необхідно вступати у злочинну змову з працівниками органів митної та податкової служб, то теперішні вимоги Закону дозволяють здійснювати штучне відшкодування податку по операціях з придбання-продажу товарів на митній території України без залучення до цього працівників „компетентних органів”.

Розглянемо давно відпрацьований механізм. Підприємство № 1, придбавши сировину вартістю 1,0 тис. грн, „виробляє” з неї готову продукції, яку надалі перепродує підприємству № 2 вартістю вже 1,2 млн грн. Далі товари „перепродуються” ще через декілька підприємств - так званих „ланок ланцюга постачання” за однією ціною (у даному випадку 1,2 млн грн), відповідно у всіх цих посередників формується податковий кредит з ПДВ, який дорівнює податковим зобов’язанням, і сума податку до сплати за результатом операції на кожній ланці дорівнює нулю.

Як наслідок, підприємство № 5 (п’ята ланка ланцюга продажу), придбавши такі товари за 1-2 млн грн та залишивши їх нереалізованими на невизначений строк, декларує до відшкодування ПДВ в розмірі 200 тис. грн.

Підприємство № 1, як правило, з одним працюючим податкові зобов’язання декларує, однак до бюджету не сплачує, оскільки достатніми власними активами для стягнення в рахунок погашення податкового боргу не володіє і через деякий час „банкрутує”.

При цьому згідно з позицією господарських судів та, як зазначалося вище, підприємство, яке, придбавши товари, віднесло витрати по сплаті ПДВ до податкового кредиту, не несе відповідальності за те, що в ланцюгу постачання один із постачальників не сплатив податок до бюджету.

Наочно цю схему можна зобразити так:

* ПК - податковий кредит з ПДВ, ПЗ - податкові зобов’язання з ПДВ, ЧПЗ - чиста сума податкових зобов’язань з ПДВ (ЧПЗ = ПК - ПЗ).

Тому для унеможливлення використання дозволеної законом можливості незаконного відшкодування податку по операціях з купівлі-продажу товарів на митній території України необхідно передбачити можливість відшкодування ПДВ на розрахункові рахунки винятково щодо операцій з експорту товарів (робіт, послуг) за межі митної території України при поданні платником податків разом з декларацією розрахунку експортного відшкодування ПДВ, а при виникненні від’ємного значення ПДВ по операціях з придбання-продажу товарів на митній території України, які залишилися на кінець звітного періоду нереалізованими, запровадити відшкодування податку винятково в рахунок майбутніх платежів із ПДВ.

Такі зміни відкинуть у суб’єктів господарювання бажання штучно декларувати суми ПДВ до відшкодування, оскільки не можна буде отримати таке відшкодування грошовими коштами.

Крім того, для недопущення створення заплутаних схем ухилення від оподаткування шляхом використання при здійсненні експортних операцій у ланцюгах постачання „фіктивних суб’єктів господарювання” необхідно внести зміни до Закону України „Про ПДВ”, згідно з якими дозволити застосування при експорті товарів за межі митної території України „нульової” ставки ПДВ винятково для виробників товарів (продукції). Для посередників, які здійснюють експорт товарів (продукції) невласного виробництва, необхідно ввести понижену ставку податку (орієнтовно в розмірі 5-8 %) або відповідне окреме мито.

Запропоновані пропозиції є спробою конкретизувати певною мірою механізм відшкодування ПДВ. Внаслідок вжиття зазначених вище заходів Україна дещо наблизиться до створення ефективного механізму відшкодування ПДВ з відповідним збільшенням надходжгнь до Державного бюджету України.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

Про податок на додану вартість : закон України : від 3 квітня 1997 року N° 168/97-ВР із внесеними змінами та доповненнями.

Податок на додану вартість : навчальний посібник / [Азаров М. Я., Ярошенко Ф. О., Мельник П. В. та ін.]. - Ірпінь : Національна академія ДПС України, 2004. - 396 с.

Адміністрування податку на додану вартість / [Азаров М. Я., Ярошенко Ф. О. та ін. ]. - Ірпінь : Національна академія ДПС України, 2004. - 155 с.

Данілов О. Д. Податок на додану вартість : навчальний посібник / Данілов О. Д. - Київ : Видавничий дім „Комп’ютерпрес”, 2003. - 254 с.

Діяльність податкової служби України за 2003-2008 рр. - К., 2004-2009. - 120 с.

Дудоров О. О. Кримінально-правова протидія безпідставному відшкодуванню податку на додану вартість / О. О. Дудоров // Науковий вісник Національного університету державної податкової служби України. - 2008. - № 1(40). - С. 248-256.

Лапшин Ю. В. ПДВ - важлива ланка фінансування функцій держави / Ю. В. Лапшин // Вісник податкової служби України. - 2008. - № 46-47. - С. 2-3.

Науменко М. А. Реформування системи відшкодування ПДВ / М. А. Науменко // Актуальні проблеми економіки. - 2005. - № 3(45). - С. 34-41.