Науковий вісник України | Наукові статті та публікації

Н. Ю. Линок,
Національний університет ДПС України

Проаналізовано практику адміністрування податку на додану вартість у ФРН. Визначено роль ПДВ як важливого чинника соціальної, регіональної та економічної політики у Німеччині. Наголошено на необхідності вивчати зарубіжну практику справляння ПДВ з можливим використанням її позитивних аспектів в українських реаліях.

In the article the practice of VAT administration in Germany is analized. The role of VAT as important factor of social, regional and economic policy in Germany is characterized. The author proposes to study international practice of VAT administration with implementation of its positive experience in Ukrainian reality.

Ключові слова: податок на додану вартість, гармонізація, податок з обороту, податок з обороту імпорту.

В умовах швидкого розвитку інтеграційних процесів та поглиблення транскордонного співробітництва дедалі більшої актуальності набуває питання наближення податкового законодавства України до законодавства ЄС. Одним із важливих напрямів даного процесу є адаптація податкової системи України до вимог ЄС у сфері непрямого оподаткування, зокрема в частині адміністрування податку на додану вартість (далі - ПДВ). У цьому контексті вважаємо доцільно ознайомитися з досвідом справляння податку на додану вартість у ФРН, де він застосовується вже 40 років.

Незважаючи на досить тривалий термін застосування ПДВ у Німеччині, його загальновживаною назвою як науковому колі, так і серед практиків все ж таки залишається „податок з обороту”. При чому ці поняття вважаються рівнозначними [1, с. 160]. Податок з обороту в Німеччині має свою історію, деякі обставини його запровадження та функціонування привернули увагу таких вітчизняних науковців: Андрущенка В. Л., Федосова В. М. [2], Цимбалюк С. Я., Лазебник Л. Л., Андреюк Н. В. [8]. Нам також відомі перші публікації на тему податку з обороту в Німеччині у російській дожовтневій періодиці [5, 6].

ПДВ має велике значення в торговельних відносинах в межах ЄС. Також необхідно зазначити, що цей податок у Німеччині виконує не лише функцію джерела наповнення бюджету, а й відіграє важливу роль у суспільному житті, слугуючи інструментом здійснення соціальної та регіональної політики. Висвітленню цих аспектів і присвячена дана стаття.

Передумовами запровадження ПДВ у Німеччині стало посилення процесів гармонізації національних податкових законодавств держав-членів Європейського Економічного Співтовариства (далі - Співтовариства) у сфері непрямого оподаткування та, зокрема, прийняття Першої Директиви Ради 67/227/ЄЕС від 11.04.1967 р. Положеннями згаданої вище директиви визначався перехід держав-членів не пізніше 1 січня 1970 р. до єдиної системи ПДВ, який був затверджений як основний непрямий податок для Співтовариства. Відповідно до положень Шостої Директиви Ради 77/388/ЄЕС від 17.05.1977 р. 1 % надходжень від ПДВ у державах-членах спрямовується до власних ресурсів Співтовариства. Німеччина однією з перших в Європі ввела в дію систему ПДВ, що, як зазначила О. В. Мещерякова, означало „перехід від стягнення податку на сукупний оборот (власний оборот + оборот попередніх ступенів) до податку з обороту, очищеного від податку на попередніх фазах обігу, тобто до податку на додану вартість” [3, с. 94].

На цей час ПДВ забезпечує третину загальних податкових надходжень бюджету країни та має найбільшу питому вагу серед непрямих податків:

Як свідчать показники, протягом досить тривалого часу ПДВ є стабільним джерелом, близько 30 % сукупних податкових надходжень до бюджету ФРН, і становить понад 60 % надходжень від непрямих податків.

Важливою особливістю системи податку на додану вартість у Німеччині є поділ ПДВ на податок з обороту (Umsatzsteuer) та податок з обороту імпорту (Einfuhrumsatzsteuer), який з 1993 р. застосовується до оподаткування товарів і послуг з держав, що не є членами ЄС. Ці податки мають спільну законодавчу базу - Закон про податок з обороту (Umsatzsteuergesetz). Адміністрування податку з обороту відбувається на рівні земель, а податок з обороту імпорту стягується федеральною митницею. Загальна сума надходжень від цих податків розподіляється в процесі вертикального фінансового вирівнювання між трьома рівнями бюджетів. Схема розподілу між окремими ланками бюджетної системи надходжень від ПДВ, на відміну від інших загальних податків, періодично змінюється поточним законодавством зі збереженням чинної редакції основного закону.

На першому етапі перерозподілу призначених для бюджетів земель сум ПДВ частину коштів (не більше 25 %), отримують землі, надходження яких від прибуткового, корпоративного та всіх земельних податків у розрахунку на одну особу є нижчими за середній рівень такого загальнодержавного показника. Решта суми (мінімум 75 %) розподіляється відповідно до чисельності населення земель. Статистичні дані свідчать, що останнім часом намітилась тенденція до скорочення різниці між податковими надходженнями Сходу і Заходу. Та основним отримувачем коштів все ж таки залишаються „нові” землі. Зокрема, в 2007 р. найбільша сума перерозподілених коштів була виділена на користь Берліна (2 890 млн євро) [16]. Таким чином, ПДВ застосовується як один з основних чинників реалізації регіональної політики, здійснюваної на основі фінансового вирівнювання.

Для проведення торгових операцій у межах ЄС підприємства держав-членів отримують ідентифікаційний номер платника податку з обороту. Ідентифікаційний номер покупця обов’язково вказується в рахунку і є підставою для звільнення операції поставки в країні постачальника від оподаткування та дотримання так принципу оподаткування у країні призначення. Проте існує ряд винятків. Якщо покупцем виступає звільнене від оподаткування або мале підприємство, юридична особа, що не є підприємцем, а також підприємства сільського й лісового господарства, то оподаткування ПДВ відбувається в країні постачальника, а в рахунку вказується ціна, що вже містить суму ПДВ. У випадку, коли вказані вище покупці перетинають межу купівельного порогу*, який становить сплачену суму за придбані з країн ЄС протягом року товари, або здійснюється придбання підакцизних товарів, принцип країни призначення знову набуває силу. Якщо ж покупцем є фізична особа, оподаткування здійснюється в країні продавця незалежно від купівельного порогу. Лише у випадку придбання нового транспортного засобу всі покупці підлягають оподаткуванню ПДВ у країні призначення, в даному випадку, в Німеччині.

Необхідно зазначити, що ідентифікаційний номер платника податку з обороту підприємства-партнера можна перевірити. Така перевірка є необов’язковою, але бажаною. Розроблена Генеральною дирекцією з податків та Митним Союзом Європейської Комісії система обміну інформацією щодо ПДВ MIAS (Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem) дозволяє безкоштовно та швидко отримати підтвердження ідентифікаційного номера партнера в режимі он-лайн.

В Європейському Союзі вже давно ведеться робота щодо сприяння адміністративному співробітництву в сфері непрямого оподаткування. Регламент Ради ЄЕС № 218/92 від 27.01.1992 р. щодо адміністративного співробітництва в сфері непрямого оподаткування запровадив систему обміну інформацією між компетентними органами держав-членів та Комісією стосовно торгівлі всередині Співтовариства через електронні мережі [9, с. 36].

Починаючи з 2005 р., у ФРН законодавчо закріплено обов’язок подання попередніх розрахунків - підлягає сплаті ПДВ лише в електронній формі за допомогою системи електронних податкових декларацій ELSTER (Elektronische Steuererklaerung). У 2007 р. платниками податку було надіслано 35 млн таких декларацій. За результатами календарного року, до податкового відомства подається річна декларація із зазначенням сум попередньо сплаченого та податку, що потрібно відшкодувати. Ця декларація складається у паперовій формі з обов ’язковим підписом платника податку [11].

У Німеччині протягом часу функціонування ПДВ ставка податку підвищувалася 8 разів. Остання і найбільш відчутна зміна була здійснена 01.01.2007 р., коли ставка підвищилася з 16 % до 19 %. Внаслідок цього, надходження від сплати ПДВ у 2007 р., за даними Міністерства фінансів ФРН, збільшилися приблизно на 23 млрд євро. Однак ця сума є незначною порівняно з розміром дефіциту бюджету (1500 млрд євро).

Таблиця 1 Динаміка ставок ПДВ у Німеччині

Джерело інформації: складено автором на підставі даних 10.

Підвищення ставки ПДВ є одним із вагомих чинників розпочатої з 01.01.2008 р. у Німеччині реформи оподаткування підприємств, спрямованої на подолання безробіття, зменшення державного боргу та підвищення рівня конкурентоспроможності Німеччини на світовому ринку. Збільшення надходжень від сплати ПДВ дозволили скоротити розмір нової заборгованості держави та знизити навантаження на фонд оплати праці. Так, у 2007 р. відрахування у фонд страхування на випадок безробіття знизилися з 6,5 % до 4,2 %, а у 2008 р. - до 3,3 %. У результаті цього у 2007 р. податковий тягар для підприємств та працівників скоротився на 17 млрд євро [15].

Знижена ставка (7 %) застосовується до оборотів, отримуваних у результаті проведення операцій з продажу квитків до театрів, музеїв, концертів, показів фільмів, циркових вистав; операцій підприємств, що займаються винятково суспільно корисною, благодійницькою або церковною діяльністю; перевезення пасажирів водним і залізничним транспортом; діяльності зубних техніків та деяких інших операцій [17, S. 18-19]. За зниженою ставкою ПДВ здійснюється продаж продуктів харчування (крім спиртних напоїв та операцій з реалізації даної групи товарів у закладах харчування (кафе, ресторани), засобів інформації (книг, газет, журналів), творів мистецтва, товарів для інвалідів, поштових марок, предметів колекціонування.

Необхідно зауважити, що з метою підтримання соціального балансу знижена ставка ПДВ в Німеччині залишається незмінною з 1983 р. Таким чином, домашні господарства, що мають низький рівень доходів і споживають здебільшого товари, до яких застосовується знижена ставка ПДВ, у результаті проведеної реформи менше відчують підвищення податкового тягаря, ніж приватні господарства з високим рівнем доходів. Однак оподаткування продажу медикаментів у Німеччині здійснюється за ставкою 19 %, в той час як майже всі держави- члени ЄС застосовують до даних товарів знижену або нульову ставку ПДВ. Експерти Європейського центру споживачів (м. Кієль, ФРН) вважають, що німецькі споживачі порівняно з іншими країнами ЄС занадто обтяжені податком, та пропонують застосовувати знижену ставку ПДВ на продаж медикаментів [12].

В Україні ПДВ має найбільшу питому вагу серед податкових надходжень (36,8 %) і становить 26% загальних доходів зведеного бюджету [7]. Експерти Світового Банку позитивно оцінюють наявність високої питомої ваги ПДВ у загальній структурі податків, так як „непрямі податки... (наприклад, ПДВ) можуть здійснювати менш шкідливий вплив на економічне зростання, оскільки вони відносно нейтральні стосовно прийняття рішень щодо здійснення збережень або інвестицій...” [4, с. 78].

На сьогодні в Україні діють стандартна (20 %) та нульова ставка. До операцій підприємств рибальства, лісового та сільського господарства застосовуються ставки спеціального режиму оподаткування - 6 % та 9 %. Відповідно до положень Закону України „Про податок на додану вартість” операції постачання вітчизняних продуктів дитячого харчування, періодичних видань та інших друкованих засобів масової інформації, поставки лікарських засобів, надання послуг з освіти, охорони здоров’я та ряд інших звільняються від оподаткування.

На нашу думку, за умови здійснення інтеграційного євростратегічного курсу України, вітчизняна практика застосування ПДВ потребує вдосконалення. Вважаємо за доцільне розглянути можливість: 1) встановлення зниженої ставки у розмірі не нижче 5 % для оподаткування поставок продуктів харчування (за винятком алкогольних напоїв і вітчизняних продуктів дитячого харчування); 2) з метою підвищення ефективності опрацювання та уникнення помилок при занесенні даних співробітниками податкових інспекцій запровадження обов’язку подачі податкових декларацій за квартальний або місячний податкові періоди виключно в електронній формі з можливістю подання відповідної звітності в паперовій формі лише за заявою платника ПДВ із зазначенням об’єктивних причин.

У контексті адаптації законодавства України до вимог ЄС та розробки Податкового кодексу України вважаємо за необхідне наголосити на потребі подальшого дослідження практики та використання досвіду адміністрування ПДВ у державах-членах ЄС для вдосконалення структури вітчизняної системи оподаткування та уникнення можливих помилок.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

Андрущенко В. Л. Податкові системи зарубіжних країн / В. Л. Андрущенко, О. Д. Данілов; [за заг. ред. М.Я. Азарова]. - К. : Видавничий дім „Комп’ютерпрес”, 2004. - 240 с.

Андрущенко В. Л. Экономическая природа и эволюция универсального акциза в промышленно развитых странах капитализма / В. Л. Андрущенко, В. М Федосов // Финансы СССР. - 1973. - № 5. - С. 81-85.

Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник) О. В. Мещерякова. - М. : Фонд „Правовая культура”, 1995. - 240 с.

Налогово-бюджетная политика и экономический рост. Уроки для Восточной Европы и Центральной Азии / под ред. Ш. Грей, Т. Лейн, А. Варудакиса. - Washington : The International Bank for Reconstruction and Development / The World Bank, 2007. - 391 с.

Новые налоги в Германии // Вестник финансов, промышленности и торговли. - 1916. - № 15. - С. 73.

Новые налоги в Германии // Вестник финансов, промышленности и торговки. - 1916. - № 33. - С. 257-258.

Показники виконання Зведеного бюджету України за 2007 р. відповідно до звіту Державного казначейства України від 25.01.2008 р. - Режим доступу: www.minfin.gov.ua/file/ link/99073/file/Budget_2007.pdf

Цимбалюк С.Я. Податкова реформа у ФРН // С. Я. Цимбалюк, Л. Л. Лазебник,

Н. В. Андреюк: матеріали науково-практичної конференції. - Ірпінь : Національна академія ДПС України, 2004. - 492 с.

Чумак Т. Основні положення директив Європейського Союзу щодо справляння ПДВ / Т. Чумак, О. Дубровіна // Вісник податкової служби України. - 2004. - № 32. - С. 30-37.

Deutsches Steuerberaterinstitut e. V. Steuerberater Handbuch. - Stollfuss Verlag Bonn Berlin. - 2007. - S. 2401

Elektronische Abgabe von Steueranmeldungen - Ausnahmeregelung wieder aufgehoben. Режим доступу: http://www.dstv.de/?content=homesubset.html %3Finhalt%3Dsteueranmeldung.html

Hohe Mehrwertsteuer auf Arzneimittel und Medikamente in Deutschland, 10.01.2007. - Режим доступу: http://www.evz.de/UNIQ121137314601376/ doc 1143A.html

KassenmдІssige Steuereinnahmen nach Steuerarten in den Kalenderjahren 2006-2007. - Режим доступу: http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_ 4158/DE/BMF__Startseite/Service/

Downloads/Abt I/0602221a6009 Steuerarten 2006_E2_80_932007,templateId=raw,property-=publicationFile.pdf

Kassenm^ige Steuereinnahmen nach Steuergruppen mit Aufteilung auf direkte und indirekte Steuern 1970 bis 2007. - Режим доступу: http://www. bundesfinanzministerium.de/nn_4158/DE/ Wirtschaft und Verwaltung/Steuern/Steuerschaetzung einnahmen/Steuereinnahmen/ 0601011a6004.html

Mehrwertsteuer: Drei zusдtzliche Prozentpunkte for weniger Schulden und mehr Beschfigung, 26.02.2008. - Режим доступу: http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_53848/ sid_35733F9F5F708848092AF2AF881BB479/DE/Buergerinnen und Buerger/

Alltag und Ehrenamt/Mehrwertsteuer/Mehrwertsteuer Erh_C3_B6hung.html? nnn=true

Monatsbericht des BMF - Mдrz 2008, 63 S. - Режим доступу: http:// www.bundesfinanzministerium.de/nn_17844/DE/BMF Startseite/Aktuelles/ Monatsbericht des BMF/2008/03/003 a mb maerz,templateId=raw,property-=publicationFile.pdf

Veranlagungshandbuch Umsatzsteuer 2006, 49.Auflage. - IDW Verlag GmbH, Duesseldorf. 2007. - 1908 S.